II FSK 2358/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 183/15 w sprawie ze skargi W. D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 183/15) w którym oddalono skargi W. D. (dalej: skarżący, strona) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z 10 lutego 2014 r. Naczelnik US w N., w związku z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za lata 2009-2010, wyłączył z akt postępowania dowody dopuszczone do sprawy w postaci "Zestawienia zakupów towarów handlowych dokonanych w latach 2009-2011 (do marca) na podstawie zabezpieczonych notesów" (52 strony według kart numer 769 do 794), a także trzech kart (nr 1075, 1084, 1085) adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 21 marca 2013 r. przez funkcjonariusza KWP w B. w związku z dokonanymi czynnościami w sprawie dotyczącej nieujawnienia podstawy opodatkowania przez G. K. Dokumenty te organ otrzymał z Prokuratury Rejonowej B. jako materiały wyłączone ze śledztwa prowadzonego przeciwko G. K. w sprawie dotyczącej uszczuplenia podatku VAT przez zaniżenie kwot obrotu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za lata 2007-2011. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przedmiotowe dowody wyłączył ze względu na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób wymienionych w tychże dowodach a niezwiązanych ze sprawą. W dniu 27 sierpnia 2014 r. do Naczelnika US w N. wpłynął wniosek skarżącego o umożliwienie wglądu do ww. dokumentów. Postanowieniami z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik US w N. odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy powołując się na te same powody, które legły u podstaw wydania postanowienia o wyłączeniu przedmiotowych dokumentów z postępowania. Po rozpatrzeniu zażaleń skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Organ wskazał, że organ I instancji będąc związany postanowieniem z 10 lutego 2014 r. oraz kierując się interesem publicznym, prawidłowo postąpił odmawiając stronie wglądu do przedmiotowych dokumentów. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że przez pojęcie "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Organ dodał, że skarżący we wniosku nie wystąpił o dostęp do anonimizowanej wersji dokumentów, lecz o wgląd do konkretnych dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W skierowanych do WSA w Krakowie skargach na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.; art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p.; art. 179 § 1 o.p.; art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 o.p.; art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie organy podatkowe zasadnie odmówiły wglądu do niezanonimizowanych dokumentów, wskazując na konieczność ochrony danych pozwalających na identyfikację podmiotów udzielających informacji w postępowaniu podatkowym. Zastosowane w tej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisy art. 179 § 1 i 2 o.p. pozwalają na wydanie postanowień o odmowie wydania z akt sprawy dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zdaniem Sądu pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji, gdyż nie można całkowicie wykluczyć, że żądane dane pozostaną bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów w kontekście interesu publicznego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyłączając z akt sprawy dokument winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte. Z analizy akt sprawy wynika, że organ podatkowy tego nie uczynił, niemniej jednak sam skarżący wyjaśnił, że żądane dokumenty w wersji zanonimizowanej zostały mu doręczone. Ponadto sam skarżący (wbrew treści odwołania) stoi na stanowisku, że przedmiotem jego wniosku były dokumenty w wersji niezanonimizowanej. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego co do tego, że zaskarżone postanowienia obejmowały inny materiał dowodowy, niż objęty wnioskiem. Analiza przedmiotowego postanowienia wskazuje bowiem, że obejmowało ono karty, które następnie były przedmiotem wniosku skarżącego. Nie można zatem przyjąć, poza oczywistą omyłką w powoływaniu się na treść tegoż postanowienia, że przedmiotem zaskarżonych postanowień był inny materiał dowodowy niż objęty wnioskiem. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 181 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że objęcie postanowieniem o odmowie wglądu do dokumentów niestanowiących dowodów w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 10 lutego 2014 r. i niewnioskowanych przez stronę do wglądu nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy naruszenie organu podatkowego stanowiło nierozpoznanie istoty sprawy ze względu na pominięcie w treści postanowienia wniosku skarżącego o udostępnienie innych żądanych dokumentów, które nie były wyłączone z postępowania, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, podczas gdy wyłączone dokumenty stanowią zasadniczą i jedyną podstawę ustaleń merytorycznych podjętych przez organy podatkowe, co skutkowało brakiem uchylenia przez Sąd postanowień organu podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zachodzi przesłanka ochrony interesu publicznego, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przemawia za przyjęciem, iż w sprawie nie występuje konieczność ochrony interesu publicznego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 179 § 1 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ochrona interesu publicznego obejmuje również dane osób związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym skarżącego, podczas gdy nie można uznać, że podmioty rzekomo powiązane gospodarczo ze Skarżącym nie są związane z toczącym się postępowaniem; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p., w zw. z art. 178 § 1 o.p. i art. 179 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nie zaszły podstawy do ograniczenia jawności choćby części dokumentów stanowiących dowód w sprawie; 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wszechstronnej analizy stanu faktycznego w granicach rozstrzyganej sprawy i przyjęcie, że Sąd nie może zweryfikować żądania skarżącego i ocenić zasadności ochrony jego interesu bez równoczesnej kontroli postępowania dotyczącego wymiaru podatku, podczas gdy Sąd obligatoryjnie rozstrzyga sprawę w ramach sprawy administracyjnej, w związku z czym powinien zweryfikować wpływ postanowienia o odmowie wglądu do dokumentów na sytuację skarżącego w toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomina, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Ze względu na wyrażoną w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły), szczególnie istotne jest prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych przez profesjonalnego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem badać legalność zaskarżonego wyroku jedynie pod kątem naruszenia tych przepisów, w odniesieniu do których sformułowano zarzuty w skardze kasacyjnej. W pierwszym zarzucie skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., w zw. z art. 181 o.p. przez błędne zastosowanie. Zdaniem skarżącego do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż sąd nie uchylił zaskarżonych postanowień, mimo że organ podatkowy pierwszej instancji nie wymienił w uzasadnieniu postanowienia karty 1085 i wymienił dodatkowe karty, o których udostępnienie skarżący nie wnosił, co jest jednoznaczne z nierozpoznaniem istoty sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przede wszystkim, że został on sformułowany wadliwie. Jak bowiem stanowi przywołany przez skarżącego jako naruszony art. 180 § 1 o.p., w sprawie podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści przytoczonych przepisów wynika w sposób niewątpliwy, że nie dotyczą one problemu, którego zarzut skarżącego dotyczy. Regulują one zasady postępowania dowodowego, przede wszystkim wskazują, co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie odnoszą się natomiast do sytuacji, w której organ podatkowy ‒ jak twierdzi skarżący ‒ nie rozpoznał istoty sprawy, tj. wniosku o udostępnienie (wgląd) dokumentów wyłączonych z akt sprawy postępowania podatkowego. Z uwagi na brak związku treściowego między przepisem, który został wskazany jako naruszony, a zarzucanym naruszeniem praw skarżącego, analizowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Sąd nie mógł dopuścić się ich naruszenia w wyniku nieuchylenia postanowień z powodu błędów we wskazaniu numerów kart akt administracyjnych, których postanowienia dotyczyły, gdyż przepisy te nie regulują takiego zagadnienia. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postanowieniach z dnia 11 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odpowiadając na wniosek skarżącego o udostępnienie konkretnych dokumentów, orzekł o "odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, tj. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (...)" (i odpowiednio za 2010 r.; przyp. NSA). Ponadto w podsumowaniu uzasadnień stwierdził, że odmawia prawa do wglądu do dokumentów wymienionych we wniosku. W ocenie tutejszego sądu zawarta we wstępnej części uzasadnień tych postanowień omyłka co do numeru niektórych stron nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Skarżącemu odmówiono wglądu do dokumentów wymienionych we wnioskach, które to dokumenty zostały w postanowieniach z dnia 5 marca 2014 r. wyłączone z akt postępowania kontrolnego, a więc wnioski skarżącego zostały rozpoznane co do istoty w całości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela więc poglądu Sądu pierwszej instancji, jakoby w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. Omyłkowe wskazanie niewłaściwych kart (kilku) akt stanowi oczywistą omyłkę pisarską, nie ma wpływu na wynik sprawy i nie pozostaje w związku z treścią art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p. Kolejne zarzuty skargi, tj. zarzuty 2‒5, dotyczą możliwości realizacji praw procesowych skarżącego w postępowaniu podatkowym w kontekście odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Skarżący twierdzi, że: w wyniku odmowy wglądu do wskazanych przez siebie dokumentów doszło do naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p.); bezpodstawnie przyjęto, że w sprawie zaszła przesłanka ochrony interesu publicznego i że ochrona ta obejmuje również dane osób związanych z postępowaniem podatkowym dotyczącym skarżącego (art. 179 § 1 o.p.); błędnie zastosowano zasadę ograniczenia jawności postępowania (art. 192 w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów skarżącego. Jak słusznie twierdzi skarżący, na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona co do zasady ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Wyrażone w art. 178 § 1 o.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 o.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak wynika z akt sprawy, w tym zanonimizowanych dokumentów, do których skarżący chciał uzyskać wgląd i pism procesowych stron, wyłączone dokumenty dotyczyły danych wrażliwych (nazwisk, danych firm, adresów i pozostałych danych identyfikacyjnych) kontrahentów G. K., a także okoliczności dokonania dostaw towarów na jej rzecz. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie są to dane "podmiotów rzekomo powiązanych ze skarżącym", lecz dane osób trzecich, pozostających bez związku ze sprawą skarżącego. Nie jest również uprawniona teza, jakoby dokumenty te stanowiły wyłączną i jedyną podstawę ustaleń merytorycznych w sprawie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wobec skarżącego w czasie, w którym wnosił o udostępnienie tych dokumentów, nie wydano jeszcze żadnych rozstrzygnięć merytorycznych, co wykluczało ocenę wagi tychże dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślania wymaga także to, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji musiał ocenić, czy na tym etapie postępowania, na którym wydano zaskarżone postanowienia, uzasadnione było odmówienie skarżącemu wglądu do niezanonimizowanych dokumentów wyłączonych z akt postępowania. Sąd musiał dokonać konfrontacji prawa skarżącego do wglądu do akt sprawy z prawem osób trzecich do ochrony ich danych identyfikacyjnych, tj. z obowiązkiem organów ochrony interesu publicznego. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku; w sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia Jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza jednak ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek, stosownie do art. 179 § 1 o.p., zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę WSA w Krakowie, który przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób uprawniony uznał, że, mając na względzie interes publiczny, organy prowadząc postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie ujawniały danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłyby wyłączone z akt sprawy dokumenty, a które nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie skarżącego. Udostępnienie mu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 o.p Podkreślenia wymaga to, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. Na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do takiej oceny (tj. oceny o tym, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają jakikolwiek wpływ na sytuację prawną skarżącego). Nie jest zasadny również ostatni zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. Nie znajduje bowiem potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, zgodnie z którym Sąd doszedł do wniosku, że nie może zweryfikować żądania skarżącego i ocenić zasadności ochrony jego interesu bez równoczesnej kontroli postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Jak bowiem bezsprzecznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd kontroli takiej dokonał i uznał, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu wglądu do spornych dokumentów. Fragment uzasadnienia, na który wskazał w tym zarzucie skarżący, dotyczy natomiast tego, że sąd nie może na tym etapie postępowania ostatecznie przesądzić, że wyłączone dokumenty nie będą miały jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010. Jest to ocena prawidłowa, o czym już wyżej wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny. Choć uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie może być mylące, to jednak nie zawiera ocen sprzecznych z prawem. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.