I SA/Bk 430/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2010 i 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].07.2012 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliwa lotniczego CN 2710 19 21 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2011 r.; 2. w pozostałej części oddala skargę, 3. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.942 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lipca 2012 r. nr [...], w której określono H. Spółce z o.o. w B. (dalej jako spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym za: marzec - czerwiec, sierpień -listopad 2010 r., marzec - czerwiec 2011 r. i umorzono postępowanie podatkowe za styczeń i lipiec 2010 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Zdaniem organów podatnik zużywał we wskazanych okresach benzynę lotniczą AVGAS 100LL o kodzie CN 2710 11 31 oraz paliwo lotnicze JETA-1 o kodzie CN 2710 19 21, podlegające zwolnieniu od akcyzy, niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu benzyny lotniczej i paliwa lotniczego zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Paliwo zużywane było przez Spółkę w dwóch statkach powietrznych: helikopter [...] o numerze seryjnym [...] (znak rejestracyjny [...]) i samolot pasażerski CESNA [...] (znak rejestracyjny [...]) wydzierżawionych od W. K. Paliwo tankowane do tych środków transportu powietrznego zużywane było do przemieszczania pracowników spółki w celach służbowych - do placówek usytuowanych na terytorium kraju. Zużycie benzyny lotniczej i paliwa lotniczego w poszczególnych miesiącach 2010 r. oraz 2011 r. ustalono na podstawie prowadzonych ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Odwołując się do art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), organ odwoławczy przyjął, że podmiot zużywający (nie posiadający certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczący usług ani nie prowadzący działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków), nie jest uprawnionym do zwolnienia z akcyzy paliwa lotniczego wykorzystywanego w statku powietrznym w celach służbowych. Dyrektor Izby Celnej powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-79/10 zgodnie z którym, artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm.) dalej jako "dyrektywa energetyczna", powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zdaniem organu odwoławczego art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. został w całości implementowany do prawa krajowego w stanie niezmienionym z dyrektywy Rady 2003/96/WE. W związku z tym interpretacja przepisu dyrektywy dokonana w wyroku Trybunału w sprawie C-79/10 ma bezpośrednie zastosowanie do zakresu stosowania wskazanego przepisu krajowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zostały ponadto spełnione przez spółkę wszystkie warunki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. niezbędne do zastosowania zwolnienia od akcyzy benzyny lotniczej. Spółka nie dochowała bowiem warunków określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 i 3 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.). W momencie zakupu benzyny lotniczej zwolnionej od podatku strona nie posiadała ewidencji tego wyrobu, co spowodowało niedokonanie wpisu do ewidencji zakupu tego wyrobu bezpośrednio po jego otrzymaniu oraz zużycia go w sierpniu i wrześniu 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przepis dotyczący zwolnienia benzyny lotniczej od akcyzy, w części gdzie jest mowa o świadczeniu usług za wynagrodzeniem, dotyczy podmiotów, które wynajmują własny statek powietrzny do odpłatnego transportu ludzi lub towarów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy środek transportu jest dzierżawiony przez podatnika od innego podmiotu za wynagrodzeniem. Ponadto, bez względu na to, jaki jest status prawny korzystania z samolotu i helikoptera, podstawowe znaczenie w sprawie ma charakter tych lotów. W konsekwencji organ pierwszej instancji zastosował dla benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31 stawkę akcyzy - 1.822,00 zł /1000 litrów, z kolei dla paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - stawkę akcyzy 1.446,00 zł /1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej zaakceptował to rozstrzygnięcie. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego CN 2710 19 21 w wysokości 1446,00 zł/1000 l zamiast stawki 1401,00 zł/1000 l obowiązującej do dnia 1 stycznia 2012 r.; 2) art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego i benzyny lotniczej; 3) art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. poprzez przyjęcie, że spółka nie spełniła warunków w zakresie zwolnienia dotyczących prowadzenia ewidencji zarówno w stosunku do benzyny lotniczej, jak i paliwa lotniczego; 4) art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki mieści się w pojęciu "prywatne loty niehandlowe" oraz że wykorzystywanie samolotu w ramach działalności gospodarczej spółki jest zrównane z pojęciem "aviation de tourisme private" i "private pleasure - flying" (wersja francuska i angielska dyrektywy); 5) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie, jako: "o.p.". Jako podstawowy zarzut autor skargi wskazał zastosowanie błędnej stawki podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego, która obowiązywała od 1 stycznia 2012 r. W kwestii pozostałych zarzutów pełnomocnik podniósł, że ewidencje benzyny lotniczej AVGAS i paliwa lotniczego JETA-1 były prowadzone prawidłowo. Tylko ewidencja benzyny lotniczej nastąpiła z opóźnieniem związanym z faktem, że spółka była przekonana, że ewidencję tą prowadzić będzie aeroklub, w którym benzyna była przechowywana. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę, że w zaskarżonej decyzji mowa jest jedynie o ewidencji benzyny lotniczej i jej zużyciu w sierpniu i wrześniu 2010 r. Brak jest natomiast zbadania przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku akcyzowego paliwa lotniczego JETA-1. Autor skargi stwierdził, że za cele uprawniające do użycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy należy uznać wszelkie loty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu posiadającego statek powietrzny, w tym także wykorzystywanie samolotu jako środka transportu w celach służbowych. Wyroby akcyzowe zużywane podczas rejsu o charakterze komercyjnym, którego podstawowym celem jest osiągnięcie zysku, korzystają ze zwolnienia, natomiast wyroby zużywane podczas rejsów o innym charakterze, takiemu zwolnieniu już nie podlegają. Zdaniem pełnomocnika z przepisu nie wynika ograniczenie zwolnienia do przedsiębiorstw transportu lotniczego. Korzystanie z samolotu w ramach transportu na rachunek samego przedsiębiorstwa w celu rozwoju stosunków handlowych służyło realizacji celów handlowych, tak więc zostały spełnione warunki przewidziane przez prawo wspólnotowe dla skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie występuje ponadto odpłatność usługi związanej z umową najmu. W skardze wskazano, że wyrok TSUE w sprawie C-79/10 został wydany na tle prawa niemieckiego i nie ma wprost zastosowania w sprawie toczącej się przed polskimi organami administracji. Końcowo pełnomocnik stwierdził, że zobowiązanie podatkowe winno zostać określone osobno za konkretne okresy od dnia 1 stycznia do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, dlatego też wadliwe było działanie organu, który w jednej decyzji określił zobowiązanie podatkowe za dwa lata podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w zakresie niedochowania warunków zużycia benzyny lotniczej i paliwa lotniczego zwolnionego ze względu na przeznaczenie. Za zasadny uznał natomiast zarzut zastosowania błędnej stawki akcyzy do paliwa lotniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez zastosowanie błędnej stawki akcyzy dla paliwa do silników odrzutowych, które skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż należna. Przy określeniu wysokości podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, października, listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. zawyżono wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem dla paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 1446 zł za 1000 l, zamiast obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego stawki w wysokości 1401 zł za 1000 l, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Powyższe wskazuje na naruszenie zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (materialnego i procesowego). Powyższe, zasadnym czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 o.p. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z uznaniem, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie z tytułu zużycia paliwa lotniczego i benzyny lotniczej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych", za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art.32 ust.2 u.p.a.). Z powyższego wynika, więc że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które składają się na dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire stanowiący integralną częścią polskiego porządku prawnego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak w sprawie C-79/10, TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. We wspomnianym orzeczeniu TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b), powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu benzyny lotniczej i paliwa lotniczego zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a paliwo zużywane było w dwóch statkach powietrznych (helikopter [...] i samolot pasażerski CESNA [...]) wydzierżawionych od Pana W. K., do przemieszczania pracowników spółki w celach służbowych - do placówek usytuowanych na terytorium kraju. Mając na uwadze treść orzeczenia TSUE w sprawie C-79/10, prawidłowo organy uznały, że spółka zużywając zakupioną benzynę lotniczą i paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach przewozu pracowników mieści się, bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.) zdefiniowanym na wzór, przepisów wspólnotowych, a więc za nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. W tym stanie rzeczy okolicznością bez znaczenia w sprawie jest, to czy dochowano warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 u.p.a. w związku z § 4 ust. 2 i 3 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Za niezasadny uznano także zarzut wydania decyzji, w ramach której określono wysokość zobowiązania podatkowego za dwa lata podatkowe. Okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest nie rok podatkowy tylko miesiąc (art. 21 u.p.a.), tym samym organ I instancji prawidłowo w sentencji decyzji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, w którym stwierdzono nieprawidłowości. Sąd akceptując pogląd, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, zauważa, że w przepisach prawa brak przepisu zakazującego objęcia jedną decyzją rożnych okresów rozliczeniowych, tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone na wstępie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz procesowego tj. art. 120 i art. 121 o.p. spowodowało na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji w części, w jakiej określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatki akcyzowym dla paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 1446 zł za 1000 l, zamiast obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego stawki w wysokości 1401 zł za 1000 l. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonych decyzji wydano w oparciu o treść art. 152 tej ustawy. Natomiast o kosztach postępowania w wysokości proporcjonalnej do wartości przedmiotu sporu orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ww. ustawy, z uwagi na uwzględnienie zrzutów skargi w części. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy zobowiązane będą określić wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, października i listopad 2010 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. przy zastosowaniu stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.