I SA/Sz 1123/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi B.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej B.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Sz. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 3 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego w K wpłynął wniosek P P Spółki z o. o., dalej "spółka" o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu przymusowego ściągnięcia należności pieniężnych na podstawie określonych tytułów wykonawczych. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wydał w dniu 25 czerwca 2014 r. postanowienie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 3 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "upea", w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie określonych tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie i Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Organ egzekucyjny podał, że zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi zabezpieczone zostały przez ustanowienie na rzecz wierzycieli hipotek przymusowych na prawie użytkowania wieczystego działek gruntu Skarbu Państwa, oddanych w użytkowanie wieczyste spółce oraz prawie własności budynków na tym gruncie, należących do spółki. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodów wskazanych w ww. wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 6 sierpnia 2014 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy przywołał treść art. 59 § 1, upea, art. 70 § 8 op, art. 18 upea i art. 6 Kpa. Organ odwoławczy wskazał, że w kompetencji organów administracyjnych nie leży badanie zgodności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organ administracji, przestrzegając zasady praworządności, nie może odmówić stosowania obowiązujących przepisów, nawet gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją RP. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 70 § 8 op za niezasadny, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niekonstytucyjności. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 nie dotyczył art. 70 § 8 op. Spółka złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organom naruszenie art. 70 § 1 i § 8 op, przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 59 § 1 pkt 2 upea przez jego niezastosowanie. Spółka wskazała na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy, w odpowiedz na skargę, wniósł o jej oddalenie. Po zamknięciu rozprawy, spółka wniosła w dniu 11 marca 2015 r. pismo procesowe, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Sąd wskazał, co następuje: Kwestią sporną w sprawie jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 op w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., a w konsekwencji, czy organ egzekucyjny powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 §1 pkt 2 upea z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, objętych ww. tytułami wykonawczymi. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 upea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Ww. przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie zauważyć należy, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 op. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego. Drugą wartością jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". W przedmiotowej sprawie spółka w skardze trafnie podniosła, że wyroku o sygn. 40/12 Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 op, z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 op norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 op – w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 op), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 op z przyczyn wskazanych wyżej. W tej sytuacji Sąd, ustalając, czy art. 70 § 8 op mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 op – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 op, od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 op, powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 70 § 8 op przez nieuprawnione przyjęcie przez organy, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 op w brzmieniu obowiązującym od 2003r., gdyż, orzeczenie o niezgodności art. 70 § op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją. Dla stwierdzenia niekonstytucyjności art. 70 § 6 op przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 op w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych) - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 op – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 op z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 op – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 op, czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 op – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 op, jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jak wyżej wskazano, zagadnienie konstytucyjności art.70 § 8 op w przedmiotowej sprawie wiąże się z wykładnią art.59 § 1 pkt 1 upea, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 upea egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III op. Jak podnoszono wyżej, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 upea postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 op). Przyjęcie, że art. 70 § 8 op stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art.70 § 1 do § 7 op. Mając na uwadze powyższe w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o przepisy upea wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Bez znaczenia dla tej oceny jest art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, bowiem nie reguluje on kwestii wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz określa zakres odpowiedzialności za przedawnione zobowiązania, ograniczając go do możliwości zaspokojenia jedynie z nieruchomości obciążonej (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135, art. 152 ustawy z\ dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 490).