III SA/Gl 1382/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman ( spr. ), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z [...] r., nr [...] , przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , wydana w następstwie złożenia przez "A" z siedzibą w R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza rozpocząć w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie kompleksowej obsługi polegającej na: - dokonywaniu sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie (tytoń, papierosy, bibułki, gilzy, filtry, napycharki manualne, maszynki skręcające, opakowania zastępcze itp.). Cygara oferowane do zbycia sprzedawane będą po cenie detalicznej z zapłaconą akcyzą; - dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie lub nieodpłatnie sprzedawca tytoniu będzie udostępniał urządzenie do samodzielnego napychania tytoniem nabywanych w tym punkcie gilz papierosowych. Udostępniane urządzenie umożliwia wrzucenie do niego cygara lub jego części i automatyczne napchanie 1 szt. gilzy - jednorazowo. Napełnione gilzy zostaną wydane klientowi obsługującemu maszynę, a pozostałości tytoniu zostaną automatycznie usunięte przez zamontowany w maszynie odkurzacz. Klient nie będzie miał możliwości otrzymania z maszyny pociętego tytoniu luzem. Cały proces będzie odbywał się bez udziału osób trzecich, wszystkie działania, od załadowania maszyny półproduktami, poprzez ustawienie parametrów, uruchomienie maszyny i odebranie napełnionych tytoniem gilz, będzie podejmował wyłącznie konsument. Udostępnianie maszyny konsumentowi będzie się odbywało na podstawie umowy cywilnoprawnej - krótkotrwałej dzierżawy, na czas określony, potrzebny do nabicia tytoniem określonej liczby gilz, nie dłuższy jednak niż określona ilość minut (wynikająca z czasu niezbędnego do napełnienia tytoniem określonej przez konsumenta ilości gilz plus założony czas na ustawienie parametrów pracy maszyny i jej uruchomienie). Uzyskane w wyniku pracy maszyny papierosy nie będą pakowane, z zastrzeżeniem, że konsument może w przeznaczonym na to miejscu umieścić pudełko, w które fabrycznie zapakowane były gilzy, a maszyna umieści w tym pudełku napełnione gilzy. Wnioskodawca nie zamierza produkować papierosów, lecz jedynie odpłatnie udostępniać (na podstawie umowy krótkotrwałej dzierżawy) własną maszynę w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć, tj. zasypać do niej tytoń i w efekcie jej pracy uzyskać produkt w postaci gotowych papierosów. Klient będzie więc mógł powtarzać opisany proces aż do opróżnienia zasobnika na cygara wcześniej wrzucone do urządzenia. Udostępniana napycharka gilz papierosowych posiada napęd elektryczny lub ręczny, obsługiwana będzie przez nabywców cygar samodzielnie po zapoznaniu się z instrukcją obsługi. Opisywany stan przyszły ma na celu zwiększenie atrakcyjności punktu sprzedaży wyrobów tytoniowych. W stanie faktycznym przedstawionym w celu dokonania interpretacji podatnik nie będzie podejmował żadnych czynności w zakresie wytwarzania, przetwarzania czy pakowania wyrobów akcyzowych (cygar). Przedmiotem świadczenia ze strony podatnika będzie wyłącznie odpłatne udostępnienia zainteresowanemu klientowi maszyny do automatycznego nabijania gilz cygarem. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem samo napełnienie gilz cygarem w efekcie czego powstanie papieros - będzie należało do klienta - dzierżawiącego urządzenie już bez jakiejkolwiek aktywności podatnika. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Wnioskodawca nie będzie pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Wnioskodawca będzie nabywał wyroby tytoniowe, tj. papierosy, tytoń do palenia, cygara z zapłaconą akcyzą. Wnioskodawca będzie sprzedawał klientom detalicznym cygara do palenia, z których klienci będą wytwarzać papierosy. W przypadku cygar Wnioskodawca będzie sprzedawał klientom te wyroby z zapłaconą akcyzą. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy udostępnienie w miejscu sprzedaży wyrobów tytoniowych urządzenia umożliwiającego nabywcy cygar samodzielne sporządzenie jednorazowo 1 sztuki papierosa z gilzy i cygara nabywanego od wnioskującego może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym? 2) Czy z tytułu wydzierżawiania maszyny do automatycznego wytwarzania papierosów z gilz Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego? 3) Czy wytworzone przez klientów dzierżawiących maszynę papierosy będą stanowić wyroby akcyzowe, od których Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek akcyzowy? Zdaniem Wnioskodawcy na zadane pytania należy odpowiedzieć negatywnie. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą" wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację wyrobami akcyzowymi a także oznaczenie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy zawierającym "wykaz wyrobów akcyzowych" wymieniono w pozycji 42 - bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust. 1 pkt 1 ustawy zalicza się papierosy bez względu na kod CN. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu za papierosy uznaje się: - tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, która nie jest cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 4; - tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczony w tutkach z bibuły papierosowej; - tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nie przemysłowej obróbki jest owijany w bibułkę papierosową. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych definicję produkcji zawiera przepis art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcja wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzania a także pakowanie. Tylko zatem te trzy kategorie zdarzeń faktycznych będą mieścić się w ustawowej definicji produkcji wyrobów akcyzowych, determinując objęcie ich zakresem regulacji ustawy. Wnioskodawca nadmienia, że ww. sprawie została wydana pozytywna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] działającego z ramienia Ministra Finansów jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 449 k.c. "Producentem jest ten kto wytwarza w zakresie swojej działalności produkt", ponieważ przedmiotem działalności przedsiębiorcy będącego właścicielem maszyn nie będzie wytwarzanie produktu -papierosów, lecz odpłatne udostępnienie klientom maszyn do produkcji papierosów, to w efekcie nie będzie on mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych. Analogicznie konsument, który będzie korzystał z maszyny, aby ta napełniła tytoniem gilzy papierosowe, przy założeniu że powstałe papierosy nie są wytwarzane w ramach działalności gospodarczej, lecz przeznaczone wyłącznie do użytku własnego, a nie na sprzedaż - nie będzie mógł być uznany za producenta wyrobów tytoniowych. Ponadto nie będzie również spełniona przesłanka ustawowa przetwarzania - z uwagi na definicję słownikową (zmienić coś, nadać nowy kształt) oraz opis czynności w tej podklasie PKD, obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Zgodnie z PKD: C. Kategoria przetwórstwo przemysłowe 12.0. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00. Produkcja wyrobów tytoniowych 12.00. Z Produkcja wyrobów tytoniowych. Podklasa ta obejmuje: - wstępne przetwarzanie surowca tytoniowego tzn. przygotowanie do dalszego przerobu przez producentów wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegające w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączeniu lub dosuszaniu blaszki liściowej, - produkcję wyrobów tytoniowych i wyrobów będących substytutami tytoniu: papierosów, tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów, cygar, tytoniu fajkowego, tytoniu do żucia, tabaki, - produkcję tytoniu "homogenizowanego" lub "odtworzonego". W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje opodatkowania dzierżawy jakiejkolwiek maszyny na jakikolwiek cel, a więc Wnioskodawca z tytułu wydzierżawienia maszyny do automatycznego nabijania gilz nie stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Szerokie pojęcie "producenta wyrobów akcyzowych" przyjęto, z uwagi na brak definicji producenta, jedynie na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie rozumując klienta - właściciela maszyny do automatycznego nabijania gilz papierosowych również nie można uznać za producenta wyrobów akcyzowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek z "art. 3 ust. 2" ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych oraz art. 99 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje zwolnienia z akcyzy dla papierosów wytwarzanych na własne potrzeby, tak jak dla zwolnień z akcyzy określonych w art. 30-39 ustawy, ale nie przewiduje też takiego zakazu. Status producenta wyrobów tytoniowych określony został również w dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 6 ww. dyrektywy: "Za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej". Również preambuła tej dyrektywy wskazuje iż "Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". Brak jest zatem podstaw do uznania za producentów - konsumentów, którzy dokonują zużycia cygar w celu wytworzenia skrętów papierosowych, przeznaczonych nie na sprzedaż, lecz wyłącznie na własny użytek. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu maszyn do produkcji papierosów w miejscach publicznych w taki sposób, aby osoby zainteresowane mogły maszynę samodzielnie obsłużyć nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, znak: [...] , uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym dzierżawy maszyny do wytwarzania papierosów oraz w zakresie produkcji papierosów przez dzierżawcę ww. maszyny. Na wstępie wskazał na regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 , art. 10, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 623 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.a.). Dalej wskazał, że zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, papierosy wyprodukowane w Unii i te przywożone z państw trzecich podlegają proporcjonalnemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu według maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży, włączając opłaty celne, a także specyficznemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu na sztukę wyrobu. Niezależnie od przepisów akapitu pierwszego państwa członkowskie mogą wyłączyć opłaty celne z podstawy obliczania proporcjonalnego podatku akcyzowego nakładanego na papierosy. Zauważył przy tym, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Ww. ustawa, w przepisach ogólnych, w których określone zostały m.in. ustawowe definicje oraz przedmiot opodatkowania akcyzą - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W poszczególnych rozdziałach działu IV ustawy zatyt.: "Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy. ", zawarto natomiast definicje produkcji poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, w tym definicję produkcji wyrobów tytoniowych. W rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Zauważył, że podobna sytuacja występuje na gruncie przepisów wspólnotowych. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywą 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego na wyroby akcyzowe - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, str. 24) zawarto natomiast definicję producenta. Zgodnie z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Również preambuła tej dyrektywy (pkt 7) wskazuje, iż: "Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". W związku z powyższymi uregulowaniami wytwarzanie papierosów samodzielnie, domowym sposobem i wyłącznie na własny użytek z nabytego legalnie tytoniu do palenia (opodatkowanego właściwą stawką akcyzy) nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych, która wiąże się z koniecznością zapłaty akcyzy według stawek określonych w ustawie oraz obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym i nie jest nielegalne. Tytoń z zapłaconą akcyzą który jest przeznaczony do konsumpcji nie powinien być natomiast poddawany obróbce przemysłowej. Skręcania papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną "domowym sposobem", nie można utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu maszyny udostępnionej publicznie w miejscu sprzedaży. Stosownie do powyższego, w sytuacji gdy wytwarzanie papierosów na urządzeniu (maszynie) nie stanowi prostej czynności manualnej wykonywanej "domowym sposobem", wytwarzanie to może stanowić produkcją wyrobów akcyzowych opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Wytwarzanie takie może również być oceniane z punktu widzenia spełnienia przesłanek określonych w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego. Struktura i wysokość stawek akcyzy na poszczególne wyroby tytoniowe są dostosowane m.in. do przeznaczenia tych wyrobów tytoniowych. Wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla tytoniu do palenia ma w związku z tym m.in. fakt, że tytoń do palenia powinien być przeznaczany do palenia bez poddawania go obróbce przemysłowej, np. przy użyciu urządzeń (maszyn) udostępnianych w miejscach publicznych, w tym w miejscach, w których sprzedawane są wyroby tytoniowe. Podobnie wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla cygar ma fakt, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 98 ust. 4 u.p.a. cygaro to wyrób zgodny z opisem zawartym w tym przepisie, który może być i jest przeznaczony wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Zauważył, że przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym każdy kto nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, może zostać uznany za podatnika akcyzy. Dodał, że cygaro jest opodatkowane akcyzą w wysokości [...] zł za każde 1000 sztuk. Jednak z ww. art. 98 ust. 4 ustawy akcyzowej wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. W ocenie organu interpretującego w opisanej sprawie należało zwrócić uwagę na charakter czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. Wnioskodawca dokonuje kompleksowej obsługi klienta polegającej w pierwszej kolejności na sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie, a następnie na udostępnieniu (dzierżawie) urządzenia do samodzielnego napychania w tym punkcie gilz papierosowych. W opinii organu ukształtowane stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a klientem mają charakter sztuczny a ich zasadniczym celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy. Zasadniczym bowiem celem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie sprzedaż tytoniu do palenia, z którego będą wytwarzane papierosy. Ponadto zauważył, że kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie cygara z którego wytwarzane są papierosy, może być zasadniczo znacznie niższa od tytoniu do palenia zawartego w tym cygarze, z którego faktycznie wytwarzane są papierosy. W opisanej sprawie, Wnioskodawca świadcząc kompleksową obsługę klienta, rzeczywiście dokonuje jednej czynności (niepodzielnego świadczenia gospodarczego), którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tą czynnością jest dostawa tytoniu. Stosownie do powyższego w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę cygar przeznaczonych do wytwarzania papierosów przez klienta na udostępnionym (dzierżawionym) urządzeniu (maszynie), nie dokonuje sprzedaży klientom cygar do palenia w stanie niezmienionym. Reasumując stwierdził, że w związku ze sprzedażą w ramach kompleksowej obsługi klienta cygar nie przeznaczonych do palenia, a przeznaczonych do wytwarzania przez klienta na udostępnianym (dzierżawionym ) urządzeniu (maszynie) papierosów Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od tytoniu do palenia. Jak bowiem wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca już w momencie sprzedaży cygar w ramach kompleksowej obsługi klienta wie z jakim przeznaczeniem cygara zostają sprzedawane. Inaczej mówiąc charakter sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej obsługi klienta świadczy o sprzedaży cygar jako tytoniu do palenia z którego wytwarzane są papierosy. Warunkiem opodatkowania cygar stawką podatku do nich przyporządkowaną tj. [...] zł za każde 1000 sztuk, jest ich przeznaczenie do palenia w stanie niezmienionym. Wnioskodawca będzie nabywał cygara z zapłaconą akcyzą, co oznacza że ich dalsza sprzedaż do palenia w stanie niezmienionym nie występuje. W przypadku zaś sprzedaży do innych celów, sprzedaż ta będzie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania. Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 2 pkt 3 przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Tym samym pomimo, że udostępnienie (dzierżawa) urządzenia (maszyny) nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, to mając na względzie charakter czynności dokonywanych w ramach kompleksowej obsługi klienta stanowiącej jedno świadczenie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Na koniec przypomniał, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Wobec powyższego organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z [...] r., Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 13 czerwca 2014r. nr [...] . W odpowiedzi na wezwanie, pismem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na ww. interpretację z [...] r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: - art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż to skarżący winien zostać uznany za producenta wyrobów tytoniowych; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez błędne ustalenie, iż to na skarżącym będzie ciążył obowiązek podatkowy w związku z produkcją wyrobów tytoniowych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zaprezentowane stanowisko uprzednio przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia przyszłego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca w podanym stanie faktycznym będzie obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu wytworzonych papierosów przez klientów dzierżawiących maszynę przeznaczoną do automatycznego nabijania gilz cygarem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowa-nia przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 99 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. EL. 2011.176.24) poprzez ich błędną wykładnię stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to m.in. wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. Papierosy zostały wymienione pod poz. 42 załącznika nr 1 i na mocy art. 98 ust. 1 u.p.a. zostały zaliczone do grupy wyrobów tytoniowych. Produkcja wyrobów akcyzowych w tym wyrobów tytoniowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przy czym produkcją wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.), a podatnikiem akcyzy osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Z kolei, zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Jak z powyższych regulacji wynika, producentem nie będzie osoba przekształcająca tytoń na potrzeby własne. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd organu interpretującego, że w realiach rozpatrywanej sprawy napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w maszynach do sporządzania papierosów jest w efekcie dostawą tytoniu przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej obsługi klienta, której charakter świadczy o sprzedaży cygar jako tytoniu do palenia, z którego wytwarzane są papierosy. Organ interpretujący trafnie zauważył, że ukształtowane stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a klientem mają charakter sztuczny a ich zasadniczym celem będzie uzyskanie korzyści podatkowej dla Wnioskodawcy. Zasadniczym bowiem celem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży będzie sprzedaż tytoniu do palenia (cygar), z którego będą wytwarzane papierosy. Należy dodać, że umowa nazwana przez Wnioskodawcę dzierżawą faktycznie nie wypełniałaby zasadniczych elementów wynikających z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. Maszyny do produkcji papierosów nie są w opisanym stanie faktycznym źródłem pożytków dla hipotetycznych dzierżawców (klientów); nie są wykorzystywane przez nich w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne. Pomimo, że dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci nie są ich faktycznymi dysponentami; maszyna jest w nieprzerwanym posiadaniu skarżącego, który faktycznie dysponuje tym urządzeniem w całym procesie przetwarzania cygar w papierosy. Klient co wydaje się oczywistę ze sklepu będzie korzystał w celu zakupu papierosów, a nie w celu kilkuminutowego wydzierżawienia maszyny do ich wytworzenia, a wszystkie czynności związane z utrzymaniem urządzenia w stanie niepogorszonym będą spoczywały na Wnioskodawcy, a nie dzierżawcy. W rozpatrywanej sprawie to skarżący będzie właścicielem i stałym posiadaczem maszyny do napełniania gilz tytoniowych, nawet w czasie rzekomej, kilkuminutowej dzierżawy tych maszyn klientom, to skarżący będzie organizatorem całego procesu przetwarzania cygar w papierosy, a zawierane z klientami kilkuminutowe umowy dzierżawy należy ocenić jako pozorne i sztuczne. Pomimo zatem, że samo udostępnienie (dzierżawa) urządzenia (maszyny) nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, to mając na względzie charakter i cel czynności dokonywanych w ramach kompleksowej obsługi klienta stanowiącej jedno świadczenie, stanowisko Wnioskodawcy organ słusznie uznał za nieprawidłowe. Dalej organ słusznie wskazał, że kwota podatku akcyzowego zawarta w cenie cygara z którego wytwarzane są papierosy, może być zasadniczo znacznie niższa od tytoniu do palenia zawartego w tym cygarze, z którego faktycznie wytwarzane są papierosy. Warunkiem opodatkowania cygar stawką podatku do nich przyporządkowaną tj. [...] zł za każde 1000 sztuk, jest ich przeznaczenie do palenia w stanie niezmienionym. Wnioskodawca będzie nabywał cygara z zapłaconą akcyzą, ale w podanym stanie faktycznym ich dalsza sprzedaż do palenia w stanie niezmienionym już nie występuje. Przeciwnie, cygarami będą napełniane gilzy za pomocą maszyny. Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 uu.p.a. jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym każdy kto nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, może zostać uznany za podatnika akcyzy. Cygaro co już wskazano jest opodatkowane akcyzą w wysokości [...] zł za każde 1000 sztuk. Jednak z art. 98 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. W przypadku sprzedaży do innych celów, sprzedaż ta będzie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania. Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 2 pkt 3 przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna , osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Organ interpretujący, w zaskarżonej interpretacji trafnie zatem wskazał, że w opisanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji jest prawidłowa, a przy tym wbrew podniesionym zarzutom Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.