I SA/Rz 1138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z 27 października 2009 roku, - z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z 19 stycznia 2010 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy, "A" Sp. z o.o.- dalej Spółka, stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wykazanych w deklaracjach AKC-U, złożonych w Urzędzie Celnym w dniach [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 13 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 pkt 1 i pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 14 ust. 1, art. 78, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniach [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. do Urzędu Celnego wpłynęły dokumenty zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego złożone przez Firmę "A" Sp. z o.o., w których wykazano w poz. nr 1 oleje smarowe, datę powstania obowiązku podatkowego [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r., symbol CN 27101981, przewidywaną ilość nabycia 33.280 i 4.992 litrów, stawkę podatku 1.180,00 zł/1000 litrów, kwoty akcyzy odpowiednio 39.270,00 zł i 5.891,00 zł W dniach [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. na konto Izby Celnej został wpłacony przez "A" Sp. z o.o. podatek akcyzowy w wysokościach 39.270,00 zł, 5.891,00 zł. Spółka zakupiła we Francji zadeklarowane oleje smarowe a następnie wprowadziła je na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu [...] listopada 2010 r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot wcześniej zapłaconej akcyzy, a następnie w dniu [...] grudnia 2010 r. korekty deklaracji uproszczonych, w których wykazała podatek akcyzowy do zapłaty z tego tytułu w wysokości 0,00 zł. W dniu [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, a Dyrektor Izby Celnej utrzymał te decyzje w mocy. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było przyjęcie przez organy obu instancji, że zadeklarowana pierwotnie wysokość podatku akcyzowego była prawidłowa, a określające ja przepisy prawa krajowego, nie pozostawały w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Dokonując wykładni przepisów, organ odwoławczy powołał art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikający z niego obowiązek związania Państw Członkowskich dyrektywami, w odniesieniu do przewidzianego w nich rezultatu. Następnie dokonując analizy obowiązujących w tym przedmiocie Dyrektyw: Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L z 1992 r., Nr 76, poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm.) wskazał, że przepisy tych Dyrektyw nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania. Pierwsza z wymienionych dyrektyw -określana mianem horyzontalnej- nie znajduje zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, natomiast druga dyrektywa - określana mianem energetycznej - daje państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu innych produktów niż nią objęte pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a takich organ nie stwierdził. W świetle powyższego w pełni uzasadnione było w ocenie organów zapłacenie podatku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z załącznikiem nr 1 poz. 27, w którym posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, i przypisano im kod CN 2710. Tym samym w ocenie organów nie można było mówić o nienależnie zapłaconym podatku. Dodatkowo za bezzasadnością wniosku o stwierdzenie nadpłaty przemawiał fakt, że Spółka nie poniosła ciężaru tego podatku, gdyż został on przerzucony na nabywców przedmiotowych towarów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi. Zarzuciła w nich naruszenie art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 2 ust, 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 2 pkt 1-3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego gdy wystąpiły przesłanki tego zwrotu, art. 72 § 1 ust. 1 O. p. polegający na bezzasadnym uznaniu, iż skarżący nie poniósł bezpośredniego uszczerbku majątkowego opłacając podatek akcyzowy. W skargach Spółka przedstawiła odmienną od organów interpretację przepisów prawa, wskazując że wbrew stanowisku organu, opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe czy grzewcze jest niedopuszczalne w świetle przepisów wspólnotowych. Spółka przywołała tu orzeczenia ETS w sprawach C-145/06 i C 146/06, C-346/97, C-437/01. Zwrócono przy tym uwagę na dyskryminację nabycia wewnątrzwspólnotowego na tle sprzedaży krajowej. Zwolnienia od akcyzy w sprzedaży krajowej mają zastosowanie dla szerszego katalogu produktów aniżeli dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, uznanie olejów napędowych jako produkty zharmonizowane prowadzi, wbrew temu co próbował dowieść organ, do ograniczenia obrotu tymi produktami. Z chwilą przekroczenia granicy, stosuje się do nich obowiązki polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy zobowiązuje do zapłaty akcyzy, nawet gdy w innych państwach nie podlegają akcyzie. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Podobnie jak w uzasadnieniach do zaskarżonych decyzji wskazał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie postaje w sprzeczności do uregulowań wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna nie odnosi się w ogóle do towarów przeznaczonych na inne cele niż napędowe lub grzewcze zaś dyrektywa horyzontalna dopuszcza opodatkowanie tych towarów pod warunkiem nie zwiększenia formalności związanych z ich sprzedażą, a tych organ nie stwierdził. Powołał się tu na szereg orzeczeń, z których wynikało, że jeżeli można mówić o jakichkolwiek formalnościach, utrudniających obrót tymi towarami, to są one związane z zapłatą podatku a nie z przekraczaniem granicy. Dodatkowo podniósł, że Spółka opłacając sporny podatek nie poniosła bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W rachunku zysków i strat nie wykazano kosztów związanych z zapłatą podatku akcyzowego, podatek został wkalkulowany w cenę sprzedaży brutto faktur sprzedaży, po zapłacie których Spółka uzyskiwała zwrot kosztów z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm. dalej: ustawa P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonując kontroli we wskazanych granicach Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wbrew podniesionym zarzutom decyzje odpowiadają prawu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych objętych kodem CN 27101981. Kwestia ta była również przedmiotem sporu na tle zapadającego w tych sprawach orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Powstałe na tle tego zagadnienia wątpliwości prawne stały się podstawą do uruchomienia procedury uchwałodawczej przez NSA. W dniu 29 października 2012 r. zapadła uchwała sygn. akt I GPS 1/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z pozycja 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1). W uzasadnieniu do powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Niestosowanie Dyrektywy do produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza jednak, co podkreślił Sąd, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym wskazano, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Odnosząc się natomiast do trudności w związku z przekraczaniem granicy, które mogłyby stanowić barierę w nakładaniu tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny takich nie stwierdził. Powołując się przy tym na orzecznictwo ETS i piśmiennictwo wskazał, że złożenie deklaracji uproszczonej, które za takie utrudnienie mogłoby ewentualnie uchodzić, wiąże się nierozerwanie z zapłatą podatku, a nie dotyczy faktycznych utrudnień przy przekraczaniu granicy. Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym podzielił w całości zaprezentowaną przez niego wykładnię. Pomimo tego, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. to zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie bowiem jak w poprzedniej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. tak też w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Przez wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wśród nich objęte pozycją 27 kodem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W tej pozycji mieszczą się także wyroby, których dotyczy niniejsze postępowanie objęte kodem CN 27101981. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy przedmiotem, opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zatem również na tle obowiązującej treści ustawy o podatku akcyzowym staje się aktualny problem zgodności jej postanowień z regulacjami wspólnotowymi jak też jego rozstrzygnięcie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przewidziane w art. 2 ust. 4 lit. b wyłączenie zastosowania Dyrektywy w stosunku do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania nie oznacza obligatoryjnego zwolnienia od opodatkowania lecz niezwiązanie regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, przy niestwierdzonych utrudnieniach, o których mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje również oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wydanych przez niego wyrokach C - 145/06 i C 146/06, na które powoływała się Spółka uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Tymczasem Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w orzeczeniach tych wskazał, że nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b, tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Tym samym zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy, na podstawie przepisów krajowych należało uznać za należny a wniosek Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za bezzasadny. W ocenie Sądu nie powiódł się również zarzut dotyczący dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej. Skarżąca w tym przypadku, podobnie jak w przypadku ustawy o podatku akcyzowym podała nieobowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisy, a to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 z zm.), podczas gdy w dacie tej obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ). Problem dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej był wielokrotnie podnoszony w orzecznictwie. Nawet wśród przedstawicieli wyrażonego również w tej sprawie poglądu, że oleje smarowe są wyłączone spod działania wydanych w tym, przedmiocie dyrektyw unijnych, zgodnie przyjmowano, że ustawodawstwo krajowe nie może jednak w tym zakresie sprzeciwiać się podstawowym zasadom wyrażonym w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE C 115/47). Przepis ten stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. O ile na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów można było mówić o nierównym traktowaniu sprzedaży krajowej w stosunku do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, która była objęta mniejszym zakresem zwolnień aniżeli sprzedaż krajowa, o tyle na gruncie obowiązującego w interesującym Sąd i organy rozporządzeniu, problem ten przestał być aktualny. W § 10 pkt 2 tego rozporządzenia wprowadzono zwolnienia określonego katalogu olejów smarowych niezależnie od tego czy podlegały sprzedaży krajowej czy też wewnątrzwspólnotowej. Pamiętać jednak należy, co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, że wprowadzone tym rozporządzeniem zwolnienie nie jest zwolnieniem bezwzględnym i bezwarunkowym. Ustawodawca wprowadzając możliwość skorzystania ze zwolnienia obwarował je licznymi wymogami formalnymi odwołując się w tym przepisie do art. 32 ust 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. To do podatnika należał wybór czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących tego, że skarżąca z tego zwolnienia skorzystała, w związku z czym należało przyjąć, że wybrała możliwość regulowania obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze przemieszczania z zapłaconą akcyzą co wykluczało możliwość nabycia wyrobów do składu podatkowego związanego z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wykluczającą powstanie obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że Spółka w skargach powoływała nieobowiązującą w dacie powstanie obowiązku podatkowego ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r. , co pozostawało jednak bez wpływu na dokonaną przez Sąd kontrolę. W miejsce nieprawidłowo wskazanych przepisów, Sąd odwołał się do odpowiadających im aktualnych artykułów. Wobec stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do zapłaty nienależnego podatku, bezzasadnym było rozpatrywanie kwestii ewentualnego poniesienia ciężaru wywodzony z kolei z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.