I FSK 2022/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 208/15 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., II, III, IV kwartał 2010 r., I, II, III, IV kwartał 2011 r., I, II, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2022/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., I SA/Sz 208/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 4 września 2014 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. C. i L. K., byłych członków zarządu "M." Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., II, III i IV kwartał 2010 r., I, II, III i IV kwartał 2011 r., I, II, IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w łącznej wysokości 435.571,84 zł. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że "M." Spółka z o.o. została utworzona w dniu 10 września 1999 r., a do jej zarządu zostali powołani: L. K. i G. C. W okresie pełnienia przez nich funkcji członków Zarządu, w okresach podanych w rozstrzygnięciu decyzji, Spółka złożyła deklaracje VAT-7K, lecz nie uregulowała podanego w nich należnego podatku od towarów i usług. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia jej rachunków bankowych. Ponadto ustalił, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości o wartości handlowej, nieruchomości ani praw majątkowych. Ustalił też, że nie wykazała obrotów w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. W związku z tym, postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r., na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne. Oceniając wystąpienie przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, organ pierwszej instancji ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek oraz że skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazał na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). Stwierdził, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ nie mógł obiektywnie uczestniczyć w prowadzeniu jej spraw w zakresie finansowo-księgowym, z uwagi na fakt przebywania w innej części Polski. Podkreślił, że sprawy finansowe, w tym dokonywanie rozliczeń z urzędem skarbowym, należały do zadań drugiego członka zarządu (L. K.). Podatnik nie miał więc świadomości, co do rzeczywistej kondycji ekonomicznej Spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Zgodził się z organem pierwszej instancji co do wystąpienia w tej sprawie przesłanek do orzeczenia o solidarnej wraz Spółką odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe, za okresy podane w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że od dnia 10 września 1999 r. skarżący wchodzi w skład Zarządu Spółki "M." i że w stosunku do Spółki prowadzona była egzekucja, która nie doprowadziła do zaspokojenia długu publicznoprawnego. Strona natomiast nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też mienia Spółki, z której egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy podał, że z przedstawionych przez Spółkę sprawozdań finansowych sporządzonych za lata od 2008 do 2013 wynika, że powinna ona złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już po sporządzeniu bilansu za 2009 r. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony dotyczącej podziału kompetencji pomiędzy członkami Zarządu Spółki. Stwierdził, że podnoszona przez stronę okoliczność wyodrębnienia zadań członka Zarządu oraz fakt wykonywania obowiązków poza siedzibą Spółki nie uzasadniają przyjęcia oceny co do braku winy w niezłożeniu stosownych wniosków. Charakter i sposób pełnienia funkcji w Zarządzie, wewnętrzny układ stanowisk i podział obowiązków członków zarządu pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazał też, że pomimo, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji powoływał się na wierzytelności przysługujące Spółce od drugiego z członków zarządu, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, podczas gdy postępowanie to powinno być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności; art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja z uwagi na braki postępowania dowodowego powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 § 2 O.p.; art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku o upadłość oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p., polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy wskazał on mienie Spółki, z którego z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie uwzględnił skargi. Powołał się na przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. i stwierdził, że bezspornie w tej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, o których mowa w powołanych przepisach, tj. skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstawały jej zobowiązania podatkowe, a egzekucja zaległości z tytułu tych zobowiązań okazała się być bezskuteczna. W ocenie Sądu, w sprawie tej nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd wskazał, że w myśl art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z dnia 2015 r. poz. 233, dalej – u.p.u.n.), dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z dokumentów finansowych Spółki wynika, Spółka powinna była złożyć wniosek o upadłość zaraz po sporządzeniu bilansu za 2009 r., czego nie uczyniła. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że trudności komunikacyjne pomiędzy członkami Zarządu Spółki (wprowadzenie skarżącego w błąd przez drugiego członka Zarządu), podział zadań i obowiązków pomiędzy nimi, niezajmowanie się przez skarżącego sprawami finansowymi Spółki - nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Członkowie Zarządu zobowiązani są bowiem do bieżącego śledzenia jej spraw finansowych. Zgodnie z przepisami art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej – K.s.h.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skarżący nie zwolnił się też od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Pomimo próby powoływania się na istnienie wierzytelności, skarżący nie przedstawił dowodów na ich istnienie i niesłusznie próbował przerzucić ciężar dowodzenia w tym zakresie na organ podatkowy. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 P.p.s.a., polegające na nieprzeanalizowaniu i nieuwzględnieniu wszystkich wskazanych przez skarżącego i zgłoszonych w toku postępowania faktów i dowodów, potwierdzających zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz na nieodniesieniu się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy, prowadzący postępowanie uzupełniające, przepisów art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 punkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegające na ich niewłaściwej interpretacji poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie udowodnił zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka Zarządu Spółki za powstałe zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się wyczerpująco do zgłoszonego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p., co stanowi rażące naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z Sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 punkt 1 lit. b O.p. Stwierdził, że Sąd nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności wskazujących na rzeczywisty brak możliwości w zorientowaniu się w prawdziwej sytuacji finansowej spółki. Nie odniósł się też do wykazywanego przez skarżącego braku faktycznej możliwości przedstawienia stosownych dokumentów, gdyż pozostawały one w posiadaniu drugiego z członków Zarządu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, do której w niniejszej sprawie nie doszło. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzuty naruszenia tylko tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie w niej wskazane. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych regulacji Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 P.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy sąd administracyjny przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. można skutecznie postawić w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic danej sprawy, czego autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Przepisy te nie służą kwestionowaniu treści uzasadnienia wyroku. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku nie zawarto stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również gdy sporządzone zostało ono w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, poprzez np. brak w nim koniecznych rozważań, postawą takiego zarzutu może być jedynie przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Dlatego zarzucając Sądowi pierwszej instancji nieustosunkowanie się do wszystkich kwestii podnoszonych przez skarżącego i nieodniesienie się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, to ten przepis powinien zostać wskazany przez pełnomocnika skarżącego jako naruszony. Jak była o tym mowa, skarga kasacyjna jest wysoko sformalizowanym środkiem zaskarżenia, stąd brak podniesienia takiego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę zaskarżonego wyroku pod tym względem. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 punkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni tego przepisu, wywodząc, że w przypadku skarżącego nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wraz z tą Spółką. Biorąc pod uwagę powody, które przedstawił skarżący, a które miały by wskazywać na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy wspólnikami Spółki, niezajmowanie się przez skarżącego jej sprawami finansowymi - nie stanowią przesłanek do wyłączenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek Zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał w przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). W sytuacji, gdy skarżący wraz z drugim członkiem Zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali pomiędzy sobą podziału obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki, nie można wywodzić, że skarżący nie miał możliwości działania w jej imieniu. Nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą, nawet w sytuacji, gdy jeden z członków zarządu pozbawił drugiego możliwości działania w tych sprawach. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, co zostało jasno wyartykułowane w przepisach art. 201 § 1 i art. 208 § K.s.h. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.