I FSK 533/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 781/11 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r., nr IBPP3/443-895/10/PH w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 781/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez "B." sp. z o.o. w D. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: "B." Sp. z o.o. w D. (zwana dalej "Spółką") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że jest producentem żeliwnych tarcz hamulcowych wykorzystywanych w przemyśle samochodowym. Na potrzeby produkcji kupuje energię elektryczną z zapłaconą akcyzą. Kwota zapłaconej akcyzy wykazana jest na fakturach VAT dokumentujących ilość zakupionej przez Spółkę energii. Wnioskodawca planuje zainstalować liczniki energii elektrycznej dostarczanej bezpośrednio do pieców indukcyjnych. Układ pomiarowy, który zostanie zainstalowany, będzie spełniał wymagania opisane w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej Spółki Dystrybucyjnej, na której obszarze działania prowadzi działalność produkcyjną Wnioskodawca. Na podstawie dokonanych odczytów, Spółka będzie w stanie precyzyjne określić ilość energii elektrycznej zużytej przez piece indukcyjne, a tym samym jej ilość zużytą w procesach metalurgicznych. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy energia elektryczna zużywana w opisanych procesach metalurgicznych związanych z produkcją odlewów tarcz hamulcowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? 2. Czy wnioskodawca może ubiegać się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych związanych z produkcją odlewów tarcz hamulcowych? 3. Jaki organ podatkowy jest właściwy dla rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych? W ocenie Spółki podatek nakładany na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Brak możliwości nałożenia na te wyroby zharmonizowanej akcyzy wprost wyłącza bowiem art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej – "Dyrektywa Energetyczna"). Podatek nie spełnia również przesłanek dotyczących opodatkowania wyrobów innych niż akcyzowe, o których mowa w art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem Spółki, zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych powinno zostać zrealizowane w analizowanej sytuacji poprzez zwrot akcyzy w wysokości wynikającej z odczytu liczników energii elektrycznej zużytej w piecach indukcyjnych. Ponadto Spółka zaznaczyła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, tylko podmiotem, który wykorzystuje energię elektryczną na cele wyłączające je z katalogu wyrobów akcyzowych. W związku z tym Spółka uznała, że nie byłoby prawidłowe zastosowanie zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej w momencie jej dostawy do Spółki przez dostawcę energii. Dostawca nie wie na jakie cele jest zużywana dostarczana przez niego energia elektryczna. Dodatkowo wskazała, że to podmiot zużywający energię elektryczną ponosi ekonomiczny ciężar zapłaconej akcyzy, a nie dostawca energii i dlatego dokonanie zwrotu podatku na rzecz sprzedawcy energii byłoby nieuzasadnione. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przedmiotem interpretacji winny być przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie kwestia zgodności przepisów krajowych z przepisami Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG5 (dalej "Dyrektywa Horyzontalna") i naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo zdaniem Dyrektora, zgodnie z krajowymi przepisami o podatku akcyzowym, energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Krajowy ustawodawca na podstawie art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE miał prawo do opodatkowania na terytorium kraju (wyłączonej z ujednoliconego podatku akcyzowego na podstawie Dyrektywy Energetycznej) energii elektrycznej, wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. W podsumowaniu organ stwierdził, że energia elektryczna zużywana do procesów objętych wnioskiem podlega opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym jest to zgodne z uregulowaniami prawa wspólnotowego. Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zwróciła się o uchylenie interpretacji w całości i uznanie stanowiska zawartego we wniosku za prawidłowe oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ wniósł o oddalenie skargi, uznając, że stanowisko zajęte w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Sąd wskazał, że osobą, która z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest między innymi podatnik. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. Sąd wskazał, że wnioskodawca zużywający energię elektryczną w procesach mineralogicznych może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową swojego kontrahenta - zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, w tym wypadku podmiotu posiadającego koncesję na przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), który podatek akcyzowy uiścił. Skoro Spółka nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. Tym samym działający z upoważnienia Ministra Finansów właściwy miejscowo Dyrektor Izby Skarbowej winien na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 oraz w pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a." zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nienależnie zapłacony podatek akcyzowy w cenie kupowanej energii elektrycznej nie stanowi nadpłaty, a podmiot który poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku nie może skutecznie dochodzić jego zwrotu, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Energetycznej, polegające na zaniechaniu jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, polegające na zaniechaniu jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, 5. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 39 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na zaniechaniu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej polegające na zaniechaniu jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, 7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5, art. 133, art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez WSA, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez brak zastosowania art. 133 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz orzeczenie na podstawie art. 203 P.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, w kontekście treści wniosku o interpretację, co do rozumienia zwrotu podmiotu "zainteresowanego" z art. 14b O.p., który może się zwrócić o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Zagadnienie to zostało szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 923/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w uzasadnieniu którego stwierdzono: "Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b. § 1 Ordynacji podatkowej, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1." I dalej: "Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej". Odnosząc kluczowe dla sprawy twierdzenie, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Skarżąca określając we wniosku o interpretację stan faktyczny, będący podstawą faktyczną rozstrzygnięcia, wyraźnie jak i w sposób opisowy, wskazała, że jest konsumentem nabywanych towarów. Podkreśliła także, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wniosek nie dotyczył także statusu płatnika, czy inkasenta. W sytuacji zatem, gdy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej (od dystrybutora/redystrybutora), czyli jest konsumentem tego wyrobu akcyzowego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie mogła być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej w istocie sytuacji prawnopodatkowej jej kontrahenta - sprzedawcy energii elektrycznej. Z kwestią, bowiem opodatkowania bądź nieopodatkowania przez podatnika-sprzedawcę sprzedaży energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie wiąże się możliwość poniesienia odpowiedzialności podatkowej nabywcy (konsumenta) tej energii elektrycznej. Zatem uznając, że skarżąca Spółka nie ma w tej sprawie przymiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego, były bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.