I GSK 330/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12 w sprawie ze skargi P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. P. – H. – T. – U. A. Spółki z o.o. w Ł. (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 727/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. P.- H.- T.- U. A. sp. z o.o. Z. P. Ch. w Ł. (dalej: A. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu [...]. A. sp. z o.o. rozpoczęła przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w postaci olejów silnikowych, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, to jest do N. Przemieszczanie olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). Odbiór ww. wyrobów nastąpił dnia [...]. r. W dniu [...].r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, w kwocie [...]. zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE. W toku postępowania strona uzupełniała wniosek. Powyższy wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółka zmieniła pismem z dnia [...]. r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art.75§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.759, ze zm., dalej:o.p.) Uzasadniając zmianę wniosku powołała się na pismo M. F. z dnia [...].r., którym Minister zmienił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek P. "A.". Zdaniem strony w piśmie tym stwierdzono, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek winien być opłacany w kraju docelowym, pobór tego podatku w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wniosła dnia [...]. . jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. i jako taki stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia [...]. r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że zarówno wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja z dnia [...]. r. jak i wydana przez Ministra Finansów "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" nie dotyczą postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wszczętego na wniosek strony nr [...]. . Wyjaśnił ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwotny wniosek Spółki z dnia [...]. r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]. zł., bowiem wniosek ten został złożony po terminie określonym w art.82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Ł., rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...]. r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję przypomniał, że z godnie z art. 72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał lecz wygasł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Wyjaśnił, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego są wyrobami akcyzowymi. Stwierdził, że bezspornym jest, że wyroby akcyzowe tj. oleje smarowe będące przedmiotem niniejszej sprawy znajdowały się w składzie podatkowym Spółki A.. Organ wyjaśnił, że w dniu [...].r. Spółka wystawiła fakturę dostawy wewnątrzwspólnotowej nr [...]. dla firmy V. G. z N., stanowiącą dowód sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych temu odbiorcy z terytorium UE. W związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego olejów smarowych Spółka zapłaciła podatek akcyzowy. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona zapłaciła akcyzę zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych olejów smarowych, brak jest więc podstaw do uznania, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę został nadpłacony. W skardze z dnia [...]. r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku akcyzowego był pozbawiony podstaw prawnych. Strona zarzuciła również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa przez stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego mimo dopuszczalności dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy olejów smarowych oznaczonych kodem Nomenklatury Scalonej CN 27 10 19. Spółka wskazuje, że w związku ze zmianą przez Ministra Finansów w dniu [...].r. nr [...]. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w P. w dniu [...]. r. w przedmiocie dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, strona ma możliwość ubiegania się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Natomiast w ocenie organów celnych I i II instancji powoływanie się w tym postępowaniu na zmianę interpretacji indywidualnej w toku wszczętego postępowania podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach. Sąd I instancji opisał sytuacje, w których zgodnie z art.82 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 przysługiwał zwrot akcyzy. Następnie, powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L. z dnia 23 marca 1992 r. Nr 76 s.1 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Komisji EWG nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE z dnia 18.12.1992 r., L 369/17) oraz na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniósł się do warunków, które podatnik musi spełnić w celu uzyskania zwrotu akcyzy. Stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, bowiem wystąpiła z wnioskiem już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. WSA odniósł się również do instytucji interpretacji indywidualnej. Wywiódł, że we wskazywanej przez stronę zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...].r. organ orzekający nie analizował wniosku strony z dnia [...]. r. pod kątem możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, wniosek o wydanie interpretacji został złożony po wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie jest możliwe powoływanie się na zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]. r. A. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącą jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji kiedy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku akcyzowego w zaistniałym stanie faktycznym pozbawiony jest podstaw prawnych, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: -art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie podał motywów jakimi kierował się przy odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, - art. 3 § 1 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy działał z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa z tego powodu, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do stwierdzenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z powodu dopuszczalności dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia akcyzy. Ponadto brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez zaniechanie analizy zasadności złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i przeprowadzenie postępowania w sposób, który narusza zasadę umacniania zaufania obywateli do organów podatkowych wskazuje na utrzymanie w mocy decyzji organu administracji publicznej nieodpowiadającej w żadnej mierze obowiązującemu prawu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec podniesienia zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć, że w przepisie tym ustawodawca określił niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia orzeczenia, do których zaliczył zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. W pierwszej kolejności przedstawia argumenty, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności lub braku legalności decyzji organu administracji. Ma również za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że adresatem uzasadnienia wyroku jest także Naczelny Sąd Administracyjny, a ta okoliczność powoduje, że na wojewódzkim sądzie administracyjnym spoczywa obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 §4 p.p.s.a., poprzez niepodanie motywów, którymi Sąd kierował się uznając za zgodną z prawem decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. WSA bowiem w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ograniczając się w tym zakresie do wskazania, że "nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów art.72 §1 pkt 1 (..) ordynacji podatkowej." Sąd I instancji obszernie odniósł się do instytucji zwrotu podatku akcyzowego, przywołując w tym zakresie przepisy prawa krajowego i unijnego, a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zwrotu podatku, wobec zmiany przez stronę pierwotnego wniosku, nie była jednak przedmiotem kontrolowanego w tej sprawie postępowania podatkowego. Nieodniesienie się przez Sąd I instancji do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, co było przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, pozwala przyjąć, że Sąd rozpoznając sprawę w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, W tym kontekście za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art.3§1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. NSA nie odnosi się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - przepisu art.72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej, ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy orzekające tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę dokona kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, odnosząc się do rzeczywistej treści tych decyzji, których przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a nie odmowa zwrotu podatku akcyzowego. Poczynione ustalenia Sąd przedstawi w uzasadnieniu wyroku, mając na uwadze wymagania stawiane wyrokowi sądu przez art, 141 § 4 p.p.s.a. Z wyżej wyłożonych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ----------------------- Sygn. akt I GSK 330/13 Sygn. akt I GSK 330/13 6