I SA/Łd 1369/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi III Milenium Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 1369/14 UZASADNIENIE Dnia 4 czerwca 2014 r. do Urzędu Miasta Ł. wpłynął wniosek A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. przy ul. A. 38/52 o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 – dalej jako "u.p.o.l."). We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych położonych na obszarze Ł.. Jedna z tych nieruchomości składa się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynkach posadowionych na tej nieruchomości. Rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań wnioskodawca i nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. W związku ze wskazanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał dwa pytania dotyczące zdarzenia przyszłego. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji? Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)? Według Spółki, w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości będzie pozostawać do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji -zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnią użytkowa lokali wyodrębnionych (będących własnością wnioskodawcy) oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyżej proporcji. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków - powierzchnia użytkowa. Tym samym, osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatku od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele odpowiedzialni są za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej i są zobowiązani łącznie do uiszczenia podatku, niezależnie od udziału posiadanego we współwłasności. Powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas nie stosuje się art. 3 ust. 4 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji przepis ten wyraźnie odsyła do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten reguluje sposób opodatkowania w podatku od nieruchomości powierzchni budynku oraz gruntu stanowiących współwłasność (części wspólne) w sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali. Jednocześnie przytoczona regulacja prawna, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa. Z treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w ocenie strony, jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Skoro ustawodawca wprowadził do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generalis), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi gemralf). Wnioskodawca podniósł, że właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali). Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Zgodnie z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą co oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. Zatem, w przypadku gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust 5 u.p.o.l. W odniesieniu do pytania drugiego, w ocenie wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (część nieruchomości) na podmiot trzeci (nabywcę) to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy). Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 9 u.p.o.l. podatnik ma obowiązek złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, co w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu ma miejsce w momencie wpisu do księgi wieczystej (art. 7 ust. 2 u.w.l.), a w przypadku zbycia lokalu już wydzielonego będzie to data sprzedaży. Prezydent Miasta Ł. w interpretacji wydanej na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł. w dniu [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na argumenty prawne swego rozstrzygnięcia, przytaczając również stan faktyczny i stanowisko wyrażone przez Spółkę B. we wniosku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka w dniu 24 września 2014 r. wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podtrzymała i podkreśliła swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując iż jest ono zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz poglądami wyrażanymi w tym zakresie w piśmiennictwie. Nadto strona wskazała, że interpretacja nie została wydana na rzecz podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie. Wnioskodawca bowiem to Spółka A., natomiast organ wydał interpretację na rzecz Spółki B., wskazując w jej uzasadnieniu, iż to właśnie B. było autorem rozpoznanego przez organ wniosku. Po zapoznaniu się z treścią wezwania, organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji, ponownie kierując pismo do B. i powołując tą spółkę w uzasadnieniu swego stanowiska. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisów art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez wydanie interpretacji w stosunku do niewłaściwego podmiotu tj. Spółki B. Sp. z o.o. Sp. k., zamiast prawidłowo spółki A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędna wykładnię art. 3 ust 5 u.p.o.l. dokonaną z pominięciem regulacji ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece , ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego , polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku w którym wyodrębniono lokale , a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art.- 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego. Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy nie podzielił zarzutów przedstawionych w skardze. Wskazał, iż błędne oznaczenie wnioskodawcy jako B. Sp. z o.o. Sp. k., zamiast prawidłowego A. Sp. z o.o. Sp.k. jest zwykłą omyłką pisarską. Zarówno w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. jak i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 października 2014 r. organ podatkowy podał prawidłowy adres siedziby spółki w Ł. ul. A. 38/52 oraz prawidłowe dane pełnomocnika spółki, w związku z czym nie powinno być wątpliwości co do tożsamości wnioskodawcy, na rzecz którego wydano indywidualną interpretację prawa podatkowego. W pozostałym zakresie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ stosowanie przepisów podatkowych niejednokrotnie przysparza problemów, niejasności bądź niezrozumiałe przepisy prawa podatkowego mogą być wyjaśnione każdemu, kto złoży w tym zakresie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku trzeba opisać sytuację, na tle której pojawiły się problemy prawnopodatkowe, przedstawić własne stanowisko w tej sprawie oraz zadać pytanie, na które chce się otrzymać odpowiedź. Wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym stan faktyczny należy rozumieć jako sytuację już zaistniałą, natomiast zdarzenie przyszłe jako sytuację hipotetyczną, planowaną. Podatnik, uzyskując interpretację indywidualną, zawierającą informację o stanowisku organu podatkowego w danej sprawie, nie ma obowiązku stosowania się do niej. Ma on bowiem możliwość wyboru, czy zastosuje się do wytycznych organu wynikających z konkretnej interpretacji czy też nie. Zastosowanie się do interpretacji, nie może szkodzić. Zyskuje się bowiem ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia przez sąd administracyjny oraz nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wynika to z art. 14k § 1 o.p."). Trzeba pamiętać, że nie w każdym przypadku zakres tej ochrony jest taki sam. Zależy to od tego, kiedy miała miejsce sytuacja opisana w interpretacji - przed, czy po jej wydaniu. W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed jej doręczeniem, adresat nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Mówi o tym art. 14l o.p. W takiej sytuacji uniknie się natomiast odpowiedzialności karnej skarbowej oraz zapłaty odsetek za zwłokę. W drugim przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem opisanym w interpretacji wystąpiły po jej doręczeniu, uniknie się odpowiedzialności karnej skarbowej oraz zapłaty odsetek za zwłokę. Ponadto nie trzeba płacić podatku, gdy nie został on uregulowany w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wynika to z art. 14m o.p. Interpretacje nie chronią natomiast tych, którzy zastosowali się do nich, a nie byli ich adresatami. O tym, że interpretacje wywierają skutki prawne tylko w stosunku do wnioskodawcy świadczą użyte w art. 14b o.p. pojęcia "zainteresowany" i "indywidualna sprawa". W konsekwencji tego wyłącznie adresaci są chronieni przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wynikających z ich treści wytycznych. Takich gwarancji nie uzyskuje ten, kto opiera swoje działania na wyjaśnieniach otrzymanych przez inny podmiot, niezależnie od tego, że ich sytuacje są identyczne. Interpretacja chroni jedynie ten podmiot, który zwrócił się o jej wydanie. Powyższe stanowisko wynika wprost z cytowanych regulacji prawnych i jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 września 2010 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 779/10 stwierdził, że strona nie mogła powoływać się na interpretację, której nie była adresatem. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym, oraz funkcję ochronną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do treści wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 6236 z dnia 20 lipca 2012 r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności, nie budzi wątpliwości, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego wywiera skutki prawne wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż wniosek o wydanie interpretacji złożyła spółka A.. Nie budzi również żadnych wątpliwości to, iż zaskarżona interpretacja została skierowana do spółki o nazwie B. i jej czynności zostały opisane w uzasadnieniu interpretacji, takie jak złożenie wniosku, opisanie stanu faktycznego, sformułowanie wątpliwości w postaci zadanych pytań oraz przedstawienie własnego rozumienia wskazanych regulacji prawa podatkowego. Organ wytłumaczył tą kwestię zwykłą omyłką pisarską, bo adres podmiotu i dane pełnomocnika wskazane zostały prawidłowo. Przy tak wydanej interpretacji powstaje zatem pytanie, kto jest objęty ochroną wynikającą z faktu wydania przedmiotowej interpretacji. W ocenie sądu ochrona, poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego, została udzielona spółce B.. Fakt zgodności adresu siedziby spółek oraz pełnomocnika nie ma żadnego znaczenia. Wynika to chociażby z tego, że pod jednym adresem działalność może prowadzić kilka różnych podmiotów, które jednocześnie będą miały tego samego pełnomocnika. Elementem określającym tożsamość takiego podmiotu jak spółka, pozwalającym na jego identyfikację, jest przede wszystkim jej nazwa (podobnie jak w przypadku osoby fizycznej jest to jej imię i nazwisko). W przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw prawnych do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej (jak w przypadku wyroków czy postanowień), gdyż przepisy odsyłające do odpowiedniego stosowania regulacji prawnych dotyczących innego rodzaju orzeczeń nie obejmują swym zakresem tej instytucji (art. 14h o.p.). Z tych samych względów nie można stwierdzić nieważności wydanej interpretacji. Zaskarżona interpretacja nie została wydana na rzecz wnioskującego o to podmiotu. Niewątpliwie wyniknęło to z oczywistego błędu pisarskiego, choć wielokrotnie powtórzonego zarówno w uzasadnieniu interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie interpretacja nie spełnia jednej ze swych dwóch podstawowych funkcji. Nie spełnia bowiem funkcji ochronnej w stosunku do wnioskodawcy. W przedstawionej sytuacji, sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do kwestii związanych z oceną stanowiska wnioskodawcy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę argumentację przedstawioną przez sąd. Mając powyższe na uwadze, sąd zgodnie z treścią art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzekając zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. J.B.