I SA/Łd 1344/14

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r., wydanej wobec Z. Z. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 12 listopada 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 54.922 zł. W ww. decyzji zakwestionowano odliczony przez Z. Z., prowadzącego firmę A, podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B, dotyczących prac budowlano-wykończeniowych. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej wynika, że faktury wystawione przez Spółkę B w grudniu 2007 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prowadzona przez ww. Spółkę działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych. W ocenie pełnomocnika w sprawie zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji ostatecznej z dnia [...]r., wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania powyższej decyzji, a które nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że po wydaniu ww. decyzji, Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. skierował do Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. akt oskarżenia przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki z o.o. C A.J. W ocenie pełnomocnika sprawa Spółki C oparta była na tych samych podstawach faktycznych i prawnych co sprawa Z. Z.. Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł.- W. w Ł. doszło do przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym do przesłuchania W. D., którego zeznania rażąco odbiegały od zeznań złożonych w toku sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie Z. Z., które z kolei stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Kolejnym nowym dowodem w ocenie pełnomocnika są także zeznania Inspektora Kontroli Skarbowej – K. S., który prowadził sprawę Spółki C. Pełnomocnik podkreślił, że w dniu 19 września 2013 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. uniewinnił Prezesa Zarządu Spółki z o.o. C A. J. od stawianych mu zarzutów, a wyrok w sprawie [...] jest nowym dowodem, który stanowi jedyną prawidłową i słuszną ocenę zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. W dniu 18 marca 2014 r. do organu wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadka T. B.. Ponadto pełnomocnik poinformował, że Sąd Okręgowy w Ł. utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia [...]r. wydany w sprawie A. J.. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na najnowsze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że wniosek "o wzięcie pod rozwagę" orzeczenia TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen zawarty w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. należy rozpatrzyć w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej, wykazało brak podstaw do jej uchylenia. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że zadaniem organu w postępowaniu wznowieniowym jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Następnie organ stwierdził, że uchylenie decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie w sytuacji gdy nowe dowody i okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym, tj. nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnopodatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przez stronę orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. i Sądu Okręgowego w Ł. wydane dla A. J., nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dla Z. Z., tj. w dniu [...]r., a zatem nie mogły być znane organowi w dacie wydania tego rozstrzygnięcia. Nie mogą też stanowić nowego dowodu w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wymienia bowiem jeszcze jedną przesłankę wznowieniową, którą jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który ją wydał. Wobec powyższego organ podejmując postępowanie w przedmiotowej sprawie zobligowany był ocenić i przeanalizować, czy z dowodów przedstawionych przez pełnomocnika wynikają nowe okoliczności faktyczne, które istotnie podważają wiarygodność faktów przyjętych za podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że ustalenia zawarte w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] ujawniają wprawdzie obraz okoliczności faktycznych odmiennych niż te, które organ podatkowy - w odniesieniu do omawianej spornej kwestii - przyjął za podstawę wydania ostatecznej decyzji z 2012 r., to jednak uwzględnienie tych "nowych" faktów w postępowaniu wznowieniowym wymagałoby wpierw wykluczenia wiarygodności dowodów, na których organ oparł swoje stanowisko przy wymiarze podatku i to z powodów wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentu dotyczącego zeznań Inspektora Kontroli Skarbowej – K. S. z dnia [...] r., który prowadził sprawę Spółki C wskazano, że w żaden sposób nie podważają one ustalonego stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja. Dlatego też zeznania te nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu pominięcia zeznań świadka W. D., złożonych w trakcie postępowania karnego prowadzonego wobec A. J., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przeanalizował te zeznania w trakcie prowadzonego postępowania i stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej wydanej dla podatnika. Organ zauważył, iż z treści przedłożonych protokołów w żaden sposób nie wynika, jakoby W. D. zeznał, iż prowadził działalność gospodarczą, a tym samym zaprzeczył zeznaniom składanym wcześniej. W trakcie tych przesłuchań świadek potwierdził swoje zeznania, które stanowiły materiał dowodowy, na podstawie którego podjęto ostateczne rozstrzygnięcie. Organ zauważył, że z treści zeznań nie można wyprowadzić wniosku, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz Z. Z. dokumentują rzeczywiste czynności. Stwierdził przy tym, że w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanego wobec A. J. cyt.: "Sąd dał wiarę zeznaniom świadka W. D. odnośnie kwestii związanych z tym, że faktycznie wystawiał on tzw. "puste" faktury dla przedsiębiorstw P. D., jednakże ustalił, iż miało to miejsce w odniesieniu do innych faktur, niż dających podstawę do wystawiania przez D i B faktur na rzecz C Sp z o.o." Organ podkreślił, że wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia zarzucanych czynów - wyrok ten z dniem [...] r. stał się prawomocny. W ww. orzeczeniu Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dotyczących usług budowlanych, wystawionych m.in. dla Spółki B, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, wskazany przez pełnomocnika dowód nie posiada też cechy "istotności" wymaganej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ A. J. Prezes Zarządu Spółki z o.o. C nie jest stroną w przedmiotowej sprawie, nie współpracował ze stroną, jak również nie był żadnym z podwykonawców świadczących usługi udokumentowane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Sam fakt współpracy A. J. m.in. z P. D. nie stanowi o tożsamości stanów faktycznych rozpatrywanych spraw, a tym samym w żaden sposób nie przesądza o rzetelności faktur wystawionych przez firmę B na rzecz Z. Z.. Odnosząc się do pominięcia zeznań świadka J. S., który jednoznacznie wskazał, że przez pewien czas pracował dla W. D. -organ wskazał, że po pierwsze J. S. zeznał, iż pracował dla W. D. około dwóch dni, a nie pewien czas, a po drugie z jego zeznań jednoznacznie wynika, iż W. D. nie miał sprzętu budowlanego, a jego działalność polegała na "organizowaniu ludzi na budowy". Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zeznania te nie są dowodem, który mógłby podważyć ustalony na etapie postępowania kontrolnego stan faktyczny i stanowić podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej wydanej na rzecz Z. Z.. W kwestii orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł.-W. i Sądu Okręgowego w Ł., organ podkreślił, że wyroki te dotyczą uszczuplenia przez Spółkę C podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., natomiast sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania obejmuje niezasadne odliczenie podatku naliczonego przez podatnika z faktur wystawionych przez Spółkę B za grudzień 2007 r. Dlatego też w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiały, na które powołał się pełnomocnik nie mogły, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. w sprawie A. J. o sygn. akt [...], a w szczególności dowody w postaci zeznań świadka J. S. i zeznań W. D. nie są nowymi dowodami w sprawie; - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej interpretacji i w konsekwencji błędnym uznaniu, że wyroki Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. oraz Sądu Okręgowego w Ł. wydane w sprawie uniewinnienia A. J. nie stanowią nowego dowodu; - art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na: - pominięciu tej części zeznań W. D., w której wskazał, że "organizowani" przez niego ludzie świadczyli w imieniu jego firmy na rzecz E usługi budowlane, czyli usługi opisane na fakturach wystawionych przez W. D na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym E Sp. z o.o., D P.D. i B Sp. z o.o., - pominięciu zeznań świadka J. S., który jednoznacznie wskazał, że przez pewien czas pracował dla W. D, - błędnej ocenie zeznań świadka K. S. i przyjęcie, że zeznania te nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy w toku postępowania organ administracji nie naruszył prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są więc dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji wymiarowej, oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524, wskazując, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo powstał po wydaniu decyzji. Oceny takiej w zasadzie dokonał również sam organ, wskazując, że dowody, na które powołała się strona skarżąca nie istniały w dniu wydania badanej decyzji wymiarowej. Jednakże – jak gdyby z ostrożności – organ szczegółowo omówił wszystkie te dowody i ocenił, że nawet gdyby istniały one w dniu wydania decyzji z [...]r. - i tak nie mogłyby zmienić zaprezentowanego w niej stanowiska. Dotyczy to w zasadzie wszystkich dowodów, tj.: wyroków karnych sądów obu instancji uniewinniających A. J. - Prezesa Zarządu C Spółka z o.o. oraz zeznań świadków: K. S., W. D i J. S.. Dowody, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania uzyskały formę prawną w 2013 r., a decyzja wymiarowa została wydana pod koniec 2012 r. Ponadto pismem z 26 lutego 2014 r. skarżący złożył również wniosek o przesłuchanie kolejnego świadka – T. B., co z przyczyn w.w. nie zasługiwało na uwzględnienie. Organ ustosunkował się do każdego z dowodów wskazanych przez skarżącego i stwierdził, że nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, z czym należy się zgodzić. Przede wszystkim jednak dlatego, że dowody te nie istniały w dniu wydania badanej decyzji wymiarowej, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ szczegółowa ocena dowodów, daje również podstawę do przyjęcia, że nawet gdyby istniały one w dniu wydania decyzji z [...] r. – i tak nie stanowiłyby wystarczającej podstawy do jej uchylenia. Wprawdzie strona i organ wybierają nieco inne fragmenty zgromadzonych dokumentów, co tym bardziej przekonuje, że ich treść nie była aż tak jednoznaczna jak to ocenia strona. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie oceniony, organ wyjaśnił przy tym zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.