II FSK 1919/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1440/14 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1440/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 22 maja 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o umorzenie w całości należności podatkowej, wynikającej z decyzji z dnia 19 września 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzasadniając wnioskodawca wskazał, że przyjął spadek po zmarłym ojcu i kierując się zasadami moralnymi, a także nie chcąc, by ktoś ponosił negatywne konsekwencje związane z zaciągnięciem zobowiązań przez jego ojca, postanowił je spłacić. Aby uzyskać na ten cel środki finansowe, zmuszony był do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W efekcie obecnie sam jest zadłużony, ponieważ został obciążony bardzo wysokim podatkiem z tytułu tej czynności. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji zarówno życiowej i finansowej. Żona nie pracuje zawodowo i przebywa na urlopie wychowawczym uzyskując z tego tytułu dodatek do zasiłku rodzinnego w kwocie 400 zł. Wnioskodawca wskazał także, że jego żona - z uwagi na zaburzenia depresyjne - pozostaje od października 2013 r. pod stałą opieką lekarza psychiatry. Ponadto podatnik oświadczył, że prowadzi firmę budowlaną, jednakże ma niewiele zleceń i miesięczne uzyskuje z tego tytułu dochód w granicach 500 zł - 1.000 zł oraz, że na jego utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci w wieku czterech i dwóch lat, na które do października 2014 r. przyznane zostały zasiłki rodzinne w łącznej kwocie 156 zł miesięcznie. Zasiłki te i dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią jedyne źródło utrzymania, w związku z czym wnioskodawca wraz z rodziną pozostaje na utrzymaniu teściów, u których zamieszkuje. Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") organ uznał, że podatnik nie wykazał w sposób należyty okoliczności, na które się powołał, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił, że w jego przypadku zachodziły przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego niezbędne do udzielenia ulgi. Organ wskazał, że sposób w jaki podatnik gospodaruje swoimi przychodami i majątkiem nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania jego zobowiązań podatkowych. Skarżący podjął samodzielnie decyzję o zbyciu nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i powinien liczyć się z koniecznością uregulowania wynikającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał, że w prowadzonym postępowaniu nie wykazał on i nie uprawdopodobnił, że jego sytuacja materialna jest rzeczywiście tak ciężka, aby wymagała pomocy Państwa poprzez udzielnie ulgi. Skarżący pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji do udokumentowania stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. do udokumentowania swoich dochodów i ponoszonych wydatków, nie przedłożył dokumentów źródłowych pozwalających na ocenę jego rzeczywistej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia, że sytuacja strony jest na tyle trudna, że uniemożliwia spłatę należności podatkowych. Z akt sprawy nie wynikało również, aby obowiązek zapłacenia zaległej kwoty pociągnął za sobą zbyt uciążliwe skutki dla wnioskodawcy i jego rodziny. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie powyższy przepis nie znajdował zastosowania oraz - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasady nieuwzględnienia z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności, odnosząc się do treści art. 67a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Wyjaśnił także, jak należy rozumieć pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał, że właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej) i uznał, że w sprawie organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W ocenie WSA w Gdańsku zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu Skarżący nie wykazał i nie uprawdopodobnił, że jego sytuacja materialna jest rzeczywiście tak ciężka, iż wymaga pomocy Państwa poprzez udzielnie wnioskowanej ulgi. Organ odniósł się również do sytuacji zdrowotnej Skarżącego. Mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowej Sąd I instancji uznał, że nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie Skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że dokumenty przedłożone w toku postępowania o przyznanie prawa pomocy, obrazowały sytuację materialną Skarżącego w sposób odmienny niż przedstawił to on we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jak wynikało z tych dokumentów średni miesięczny dochód skarżącego z prowadzonej działalności w okresie od lipca do października 2014 r. (po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wyniósł 3.505,06 zł, a w 2013 r. przychód po odliczeniach średnio 4.739 zł miesięcznie. Przyjęto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dochody rodziny kształtowały się na średnim miesięcznym poziomie 4.059,06 zł, przy czym wydatki z tytułu eksploatacji domu wskazano na kwotę 195,66 zł miesięcznie. Prócz tego żona Skarżącego była właścicielem dwóch samochodów osobowych o wartości około 9.000 zł, a sam skarżący był właścicielem nieruchomości o wartości około 10.000 zł. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości wnosząc o jego zmianę poprzez umorzenie należności podatkowych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z przyjęta procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Jako dotyczące okoliczności faktycznych sprawy koncentrują się one wokół zagadnień związanych z materiałem dowodowym dotyczącym sposobu powstania zaległości podatkowej, będącej konsekwencją objęcia spadku obarczonego długami, jak również dotyczących sytuacji rodzinnej, materialnej, majątkowej i finansowej skarżącego. Podkreślenia wobec tego wymaga, że nie były kwestionowane przez organy podatkowe okoliczności faktyczne dotyczące zarówno sposobu nabycia udziału w nieruchomości, jak i jego sprzedaży przez podatnika przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia w drodze spadku po ojcu. Prawidłowo i zgodnie z przedłożonymi przez samego podatnika dokumentami ustalono na etapie postępowania podatkowego, że po nabyciu spadku po zmarłym w dniu 31 sierpnia 2009 r. S. C., skarżący dokonał sprzedaży udziału w wysokości ¼ części w prawie wieczystego użytkowania działki oraz własności znajdujących się na niej budynków położonych w C. za kwotę 112.500,- zł. Nie było także kwestionowane to, że skarżący jako spadkobierca dokonał spłaty długów obciążających spadek na rzecz banku i urzędu skarbowego. Podkreślenia jedynie w tym miejscu wymaga, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane dokonane przez organy podatkowe rozliczenie, zgodnie z którym po dokonaniu spłaty zadłużeń spadkodawcy środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży udziału w nieruchomości, podatnik dysponował jeszcze kwotą 21.427,15 zł. Ponadto skarżący ubiegając się o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej poza własnymi twierdzeniami nie udokumentował, pomimo wezwania organu podatkowego, swojej sytuacji materialnej, zwłaszcza w zakresie uzyskiwanych dochodów. W toku postępowania podatkowego nie zostały zatem potwierdzone jego twierdzenia, iż dysponuje miesięcznie jedynie dochodami w kwocie od 500 do 1.000 zł. Z wyliczenia dokonanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, wynika, że w 2014 r., czyli w roku w którym został złożony wniosek o udzielenie ulgi, jak również zostały podjęte decyzje organów podatkowych, uzyskiwał on średni miesięczny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej po opłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie 3.505,06 zł. Nie była także poddawana w wątpliwość okoliczność faktyczna dotycząca wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego przez skarżącego z małoletnimi dziećmi i małżonką, która pozostaje pod opieką specjalistycznej placówki medycznej. Nie można wobec tego było postawić organom zarzutu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dotyczących zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Trafnie zatem WSA w Gdańsku dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień proceduralnych. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zaakceptował prawidłowe ustalenia organów podatkowych badających zaistnienie zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego", które w tym zakresie przeprowadziły właściwą analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego, a także prawidłowo ustaliły mechanizm powstania zadłużenia i podjęte przez niego jako spadkobiercę działania. Również ocena istnienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" przez organy podatkowe dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. 4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Należy jedynie zauważyć, że podatnik ubiegał się wyłącznie o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami, a zatem całkowicie chybiony był zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który dotyczy odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie stwierdzić, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Ponadto jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. “W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. (...) W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. (...) Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej". W tym kontekście jako zbędne ocenić należy uwagi Sądu I instancji odnoszące się do istoty uznania administracyjnego oraz zakresu kontroli sprawowanej w tego rodzaju sprawach przez sądy administracyjne. Skoro Sąd – aprobując ustalenia faktyczne organów – stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące umorzenie zaległości, to kwestia sposobu zastosowania uznania administracyjnego w ogóle nie mogła mieć znaczenia w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie przyznania ulgi nie wkroczyło w fazę decyzyjną, czyli wyboru prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów (por. także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/15, publ. CBOSA). 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe stwierdzając na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych, że nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dokonały także prawidłowej wykładni tego przepisu. Zgodnie z twierdzeniami organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Prawidłowo także wskazano, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego podmiotu, który występuje o przyznanie określonego uprawnienia, leży obowiązek wykazania, czy też uprawdopodobnienia, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać w przypadku osób fizycznych podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania takich okoliczności, które są wyjątkowe w stosunku do ogółu społeczeństwa, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, a których nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ustalona przez Sąd I instancji sytuacja materialna podatnika, a przede wszystkim dochody jego gospodarstwa domowego, wskazuje na to, że jest ona mało komfortowa, ale nie odbiega od sytuacji wielu innych rodzin i nie można jej uznać za wyjątkową, czy zagrażającą jego egzystencji, bądź egzystencji jego bliskich. Także zaspokojenie w przeszłości długów spadkowych nie może być znamieniem i wyznacznikiem ważnego interesu podatnika, gdyż przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza skarżący musiał liczyć się z obowiązkiem spłaty długów obciążających spadkodawcę do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku, a zatem bez gwarancji, że otrzyma z tego tytułu jakąkolwiek korzyść majątkową. Samo zatem wypełnienie obowiązków ciążących na spadkobiercy, jako sukcesorze generalnym, nie może być uznawane za przesłankę warunkującą przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powstałej w wyniku sprzedaży nawet jedynego składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku. W realiach rozpatrywanej sprawy należy dodatkowo wskazać, że po spłacie długów spadkowych skarżący dysponował jeszcze kwotą 21.427,15 zł. Określony decyzją podatek, którego wysokość nie została zakwestionowana, wyniósł 18.613,00 zł, a zatem podatnik po zapłacie długów i należnego podatku miałby do dyspozycji jeszcze kwotę ponad 2.800 zł. Poza zakresem rozważań należy pozostawić także zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym należności otrzymywanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych otrzymywanych w drodze spadku. To wyłącznie od woli ustawodawcy zależy określenie zasad opodatkowania określonych przychodów, jak również formułowania warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Likwidacja od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku powoduje, że są one opodatkowane na analogicznych zasadach jak każde inne odpłatne zbycie niezależnie od motywów, którymi kierował się zbywający je spadkodawca. 4.6. Nie można także podzielić tych argumentów skargi kasacyjnej, które z powołaniem się na interes publiczny wskazywały na interes potencjalnych wierzycieli spadkodawcy, którzy na skutek pozytywnych działań podatnika, który spłacił długi spadkodawcy, nie zostali zmuszeni do wszczynania innych postępowań i podejmowania kroków prawnych w celu wyegzekwowania swoich należności. Wypełnienie zobowiązań spadkobiercy, niezależni od wysokości stanu czynnego spadku jest immanentnie związane z zasadą sukcesji generalnej tak na gruncie prawa prywatnego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego), jak i prawa podatkowego (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Ich wypełnienie nie może zaś być postrzegane jako działanie w interesie publicznym. Interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, ewentualna korekta błędnych decyzji podejmowanych przez organy podatkowe a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Podsumowując należy stwierdzić, że spłata przez spadkobiercę długów spadkowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości przed upływem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w drodze spadku, nie może zostać uznana per se za przesłankę wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalającą na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu odpłatnego zbycia tego prawa majątkowego. 4.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał skarżącemu prawo pomocy i zwolnił go z konieczności ponoszenia kosztów sądowych, a także posiadane przez niego zadłużenie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a.