I SA/Po 211/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz [...] określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. A. sp. z o.o. (obecnie B. Spółka z o.o.). Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, podatnik złożył skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości. Dodatkowo organ zaznaczył, że na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obie te kategorie tworzą bowiem wspólną całość techniczno- użytkowo - budowlaną, którą łączną wartość należy wskazać do opodatkowania. Powołano się przy tym na wyroki sądów administracyjnych wskazując, że pojęcie całości techniczno- użytkowej nie jest równoznaczne ze związkiem wyłącznie funkcjonalnym lecz również związkiem technicznym. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził brak podstaw do uznania, że korekta deklaracji dokonana przez Spółkę jest uzasadniona. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 – dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 - dalej: "Pr bud."), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a Pr. Bud. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że organ naruszył art. 124 O.p. również poprzez zbagatelizowanie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska podatnika w kwestii zaistnienia podstaw korekty deklaracji. W tym stanie rzeczy wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określono wysokość podatku w kwocie odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego I instancji, iż poza obiektem, który podlegał opodatkowaniu jako budynek, wszystkie pozostałe, wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu. Ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów czy obudów) należało zatem ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak w pierwotnej deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem w tym zakresie przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że przedmiot sporu (stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zadaniem SKO trafne jest stanowisko organu I instancji w kwestii oceny zasadności dokonanej przez podatnika korekty, a zarazem obalają zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz dokonania nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni przepisów tego prawa. Za chybiony organ uznał zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych albowiem spór pomiędzy Spółką a organem gminy w istocie nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. Organ podatkowy I instancji nie dopuścił się także naruszenia art.. 124 i 210 O.p. gdyż obszernie, wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia - przytaczając obowiązujące przepisy a także orzeczenia sądów administracyjnych. Związek wskazanych przez stronę urządzeń (w szczególności redukcyjnych i pomiarowych) z gazociągiem nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj. - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Pr. bud. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, -art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, -art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku, -art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, -art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Podsumowując obszerne rozważania zwarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że są możliwe dwie kwalifikacje prawne obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: - urządzenia redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku - ten zaś podlega opodatkowaniu (wraz z znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi) od swojej powierzchni użytkowej; - nawet w przypadku uznania, iż stacja gazowa nie stanowi budynku i należy podjąć się próby zakwalifikowania jej jako budowli, to nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu na podstawie literalnego brzmienia przepisów, podlegają jedynie elementy budowlane, tj. fundament oraz obudowa kontenerowa stacji, zaś części niebudowlane, czyli stricte techniczne, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe znajdują się w takim wypadku poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponieważ istnieją przesłanki przemawiające zarówno za pierwszym, jak i drugim wariantem opodatkowania Spółka, mimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno-pomiarowe cech budynku, zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli (zobowiązanie podatkowe z tego tytułu jest wyższe i nie występuje ryzyko powstania zaległości podatkowych). W ocenie Spółki punkty redukcyjno–pomiarowe i pomiarowe zlokalizowane na przyłączach nie stanowią przedmiotów opodatkowania, ponieważ są one związane z urządzeniami budowlanymi (przyłączami), a nie z budowlą. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że nie powołując biegłego, który powinien skonfrontować ustalenia z przedstawionymi przez spółkę opiniami organ wydał rozstrzygnięcie niezgodne z przepisami prawa, jak i wiedzą techniczną. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która utrzymała w mocy decyzję Burmistrza [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji odniosły się do wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., uznając że pierwotna deklaracja złożona na ten podatek prawidłowo określiła zobowiązanie podatkowe i podatek za ten rok został zapłacony w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze akta sprawy przesłane do Sądu wraz ze skargą, należy zauważyć, że decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pierwsze wszczynane jest na wniosek podatnika, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., drugie zaś z urzędu poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Oba postępowania, jeśli są wszczęte muszą być prowadzone zgodnie z prawem i muszą zakończyć się wydaniem decyzji zawierających wszystkie elementy, jakie wskazane zostały w art. 210 § 1 O.p.. Niedopuszczalne jest, aby w ramach toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty są różne i ustawodawca przewidział odrębne tryby postępowania w tych sprawach. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. ONSAiWSA 2014/4/56, LEX nr 1415481) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W niniejszej sprawie organ winien prowadzić wyłącznie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Skoro organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012, a Sąd niniejszym wyrokiem uchylił decyzje obu instancji wydane w tym zakresie, Burmistrz [...] nie jest zobowiązany już w tej sprawie do wydania żadnego aktu prawnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) jak w sentencji wyroku.