III SA/Wa 2235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1316 ze zm.) – dalej "Prawo bankowe". Skarżąca planuje utworzenie odrębnej spółki - banku hipotecznego ("Bank hipoteczny"), w którym objęłaby większość lub całość akcji. Nowoutworzony Bank hipoteczny będzie bankiem hipotecznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.) - dalej "ustawa o bankach hipotecznych", i prowadzić będzie działalność określoną w przepisach tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, że działając na podstawie art. 14n § pkt 1 O.p., jest spółką planującą utworzenie banku hipotecznego. W celu objęcia akcji nowoutworzonego Banku Hipotecznego, Skarżąca rozpatruje wniesienie wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego, przy czym przedmiotem wkładu niepieniężnego może być portfel wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką) lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, w ramach której, wśród wnoszonych aktywów, byłby również portfel wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką). W przypadku wniesienia wkładu pieniężnego rozpatrywane jest także późniejsze nabycie przez Bank hipoteczny od Skarżącej portfela wierzytelności z tytułu kredytów (zabezpieczonych hipoteką), a także ponawianie tej czynności w przyszłości. Operacje nabywania przez Bank hipoteczny wierzytelności będą po stronie Skarżącej wypełniały funkcje refinansowania udzielonych przez nią kredytów lub pożyczek. Skutki podatkowe związane z objęciem akcji Banku Hipotecznego oraz z nabyciem wierzytelności przez Bank hipoteczny nie są przedmiotem wniosku Skarżącej. Bank hipoteczny, po podjęciu decyzji przez organ zatwierdzający, będzie sporządzał jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako: "MSR") oraz podlegał konsolidacji według MSR w procesie sporządzania przez jednostkę dominującą skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy Kapitałowej P.. Wierzytelności nabywane przez Bank Hipoteczny w momencie dokonywania transakcji zaklasyfikowane będą do kategorii innych niż "zagrożone" w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.) - dalej jako "Rozporządzenie". W myśl Rozporządzenia, a w szczególności zgodnie z jego § 1, skupione wierzytelności, z wyłączeniem m. in. odsetek i prowizji, także skapitalizowanych, stanowią kategorię określaną jako ekspozycje kredytowe, dla których (zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia) podstawą tworzenia rezerw celowych jest ich wartość bilansowa. Zgodnie z punktem 4 pisma Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków z dnia 24 marca 2004 r., podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa ekspozycji kredytowej, rozumiana jako wartość należności uwzględniająca wszystkie pomniejszenia kwot należnych (m.in. wysokość nierozliczonego dyskonta), ale bez uwzględniania wysokości utworzonych uprzednio rezerw celowych. Innymi słowy podstawą tworzenia rezerw celowych jest wartość bilansowa netto ekspozycji kredytowej powiększona o kwotę utworzonych wcześniej rezerw celowych na tę ekspozycję kredytową. W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2013 r., poz. 329) – dalej "RPSR", a w szczególności zgodnie z § 33 ust. 1 tego unormowania, w momencie początkowego ujęcia składników aktywów finansowych, bank wycenia je w wysokości kosztu (ceny nabycia) - według wartości godziwej uiszczonej zapłaty. Przez wartość bilansową ekspozycji kredytowej powstającej w drodze nabycia kredytu z innego banku, należy rozumieć zdyskontowaną w czasie wartość nominalną niezaspokojonego kapitału przedmiotowego kredytu i odsetek od tego kredytu, z uwzględnieniem przewidywanych przepływów (np. w efekcie realizacji zabezpieczenia kredytu hipotecznego), odpowiadającą jego wartości godziwej, w momencie pierwszego ujęcia równej wartości rynkowej wierzytelności. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy w stosunku do wierzytelności nabytych Bank Hipoteczny będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności kredytowych, w tym zarówno od wierzytelności nabytych na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, jak również nabytych poprzez wniesienie przez Skarżącą wkładu niepieniężnego do Banku Hipotecznego w postaci portfela wierzytelności lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której skład wchodziłyby również portfel wierzytelności? 2) Czy w stosunku do wierzytelności, o których mowa w pytaniu pierwszym, Bank hipoteczny będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne umorzonych lub sprzedanych do funduszu sekurytyzacyjnego? 3) Czy wartość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu nr 1 i nr 2, powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż wartość po jakiej nabyto przedmiotowe wierzytelności? W opinii Skarżącej odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Skarżąca przedstawiła argumentację na potwierdzenie swojego stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Organ, powołując się na art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p.", uznał, że wzajemne wykluczanie się przedstawionych hipotez zdarzenia przyszłego, w ten sposób że wystąpienie jednego wariantu eliminuje wystąpienie pozostałych, przeczy istocie interpretacji indywidualnych. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyklucza bowiem możliwość stwierdzenia we wniosku, iż pewne jego elementy wystąpią lub też nie, albowiem wówczas organ nie może w sposób kategoryczny przesądzić o skutkach prawno-podatkowych płynących z tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Według Ministra trudno jest zakładać, że w sytuacji, gdy sama Skarżąca nie wie które z rozwiązań zastosuje, organ sam jedno z tych rozwiązań wybierze i następnie je zinterpretuje. Przeczyłoby to charakterowi interpretacji indywidualnych, które są wydawane na wniosek, nie zaś z urzędu. Wnioskowość postępowania interpretacyjnego zakłada zatem związanie organu zakresem wniosku przedłożonym przez wnioskodawcę, w tym przypadku - Skarżącą. W sytuacji, gdy z wniosku bezsprzecznie wynika, iż żądaniem rozpoznania sprawy kierowanym przez wnioskodawcę objęte są wszystkie jego elementy, to tym samym w przypadku niemożności przesądzenia przez organ "stopnia" zaistnienia konkretnego zdarzenia przyszłego, zawartego w całym zbiorze mogących wystąpić zdarzeń przyszłych, konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia w odniesieniu do całości. Zdaniem Ministra instytucja interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych ma ona służyć uzyskania przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, rozważanych (planowanych) przez niego działań lub zaniechań albo oceny skutków podatkowych sytuacji, co do której – z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne - można stwierdzić, że zajdzie z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje bowiem ochronę prawną w zakresie określonym przepisami O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanej interpretacji. Realizacja funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie może być natomiast realizowana w odniesieniu do abstrakcyjnych przyszłych stanów faktycznych, ani wymyślonych przez wnioskodawcę sytuacji, które teoretycznie mogą się zdarzyć. Minister podkreślił, że Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji nie podała podstawowych danych umożliwiających identyfikację przyszłej spółki, takich jak nazwa spółki oraz adres jej siedziby. W tych okolicznościach interpretacja przepisów prawa podatkowego nie byłaby skierowana do zindywidualizowanego podmiotu, a więc miałaby charakter interpretacji ogólnej, której cechą charakterystyczną jest zastosowanie do każdego podmiotu znajdującego się w określonym abstrakcyjnie stanie podatkowym. Podanie planowanej nazwy, adresu oraz formy prawnej nowej spółki jest krokiem ze strony podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez który wskazuje on stopień zaawansowania procesu tworzenia tej spółki. Wskazanie tych informacji, jest zgodne z ideą art. 14n § 1 O.p., który stanowi pewien wyjątek od zasady podmiotowości prawnopodatkowej do wnioskowania o wydanie interpretacji. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego we wniosku Skarżącej miał charakter wariantowy i że interpretacja indywidualna nie może być wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w sposób wariantowy; 2) art. 14n § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że do wydania interpretacji przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki konieczne jest podanie danych umożliwiających identyfikację nowoutworzonej spółki (nazwa, forma prawna, adres siedziby), której sytuacji podatkowej wniosek o interpretację dotyczy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy powyższe postanowienie z dnia 17 lutego 2014 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 14 b § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., Minister stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Minister podkreślił następnie, że u podstaw wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcję - informacyjną oraz gwarancyjną. W interesie zatem wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Z uwagi na powyższą argumentację Minister podzielił wcześniejsze stanowisko, iż Skarżąca formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób alternatywny. To wzajemne wykluczanie się hipotez zdarzenia przyszłego sprawia, że organ interpretacyjny przy jego ocenie nie ma pewności, który z opisanych przez Skarżącą modeli ułożenia sytuacji prawno-podatkowej wystąpi. Zdaniem Ministra Skarżąca żąda zatem od organu podatkowego, by nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę wszelkich możliwych i potencjalnych sytuacji, w których znajdzie się nieistniejący jeszcze "Bank hipoteczny", którego utworzenie jest dopiero planowane. Natomiast opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak zaś wyraźnego i zindywidualizowanego tła (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, oznacza że nie można zasadnie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, lub zdarzenia przyszłego, a więc brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14n § 1 pkt 1 O.p., Minister odwołał się do art. 14b § 1, art. 14n § 1 pkt 1, art. 14e § 1, art. 14n § 2, art. 14i § 2 O.p. i stwierdził, że z analizy przytoczonych przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy osoba planująca utworzenie spółki występuje z wnioskiem o wydanie na rzecz przyszłej spółki interpretacji indywidualnej powinna wskazać (określić) tę przyszłą spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby dopełnić wymogów wynikających z omawianych przepisów organ uprawniony do wydawania oraz zmiany interpretacji indywidualnych musi znać planowaną siedzibę spółki (wraz z adresem umożliwiającym doręczanie pism) oraz planowaną nazwę (firmę) tej spółki wyróżniającą ją od innych podmiotów. Ustawodawca nie dopuszcza możliwość złożenia wniosku w sytuacji, gdy planowanie spółki jest na etapie na tyle odległym, że niemożliwe jest jej zidentyfikowanie (poprzez podanie jej nazwy i siedziby). Podsumowując Minister wskazał, że za podstawową przyczynę skutkującą odmową wszczęcia postępowania uznano samą treść wniosku, w którym jako zdarzenie przyszłe przedstawiono kilkanaście opcji, w tym 3 wykluczające się na samym początku sposoby nabycia pakietu wierzytelności przez Bank Hipoteczny. Wobec powyższego nie można wymagać od organu interpretacyjnego, w sytuacji w której uznał, że cały wniosek jest wadliwy, żeby wzywał Skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do podania danych identyfikujących Banku hipotecznego, którego utworzenie planuje. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki do jego uchylenia; 2) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1-3 w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że opis zdarzenia przyszłego we wniosku Skarżącej miał charakter wariantowy i że interpretacja indywidualna nie może zostać wydano w odniesieniu do tak wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, 3) art. 14n §1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że do wydania interpretacji przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki konieczne jest podanie danych umożliwiających identyfikację nowoutworzanej spółki (nazwa, adres siedziby), której sytuacji podatkowej wniosek o interpretację dotyczy. Według Skarżącej podnoszona przez Ministra okoliczność dotycząca tego, że sposób nabycia wierzytelności (sprzedaż wierzytelności, wniesienie jej aportem, lub wniesienie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwo) nie jest pewny, nie ma wpływu na oceną prawną pytań zadanych przez we wniosku. W opinii Skarżącego nie ma przeszkód, aby różne formy nabycia wierzytelności były stosowane równocześnie. Skarżący opisywał zdarzenie przyszłe sposób nabycia wierzytelności - jako alternatywę łączną. Zdaniem Skarżącej Minister błędnie ocenił, że w świetle art. 14b §1-3 O.p. uprawnione jest dokonywanie weryfikacji formalnej poprawności wniosku w oparciu o kryterium hipotetyczności zagadnienia prawnego będącego przedmiotem zapytania. Wbrew twierdzeniom Ministra zarówno stopień hipotetyczności zdarzenia przyszłego jak i prawdopodobieństwo jego zaistnienia nie są kryteriami wyłączającymi możliwość interpretacji. Nie wynikają one przede wszystkim z językowej wykładni przepisów art. 14b §1-3 O.p. Skarżąca podniosła, że art. 14b § 2 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma, a przede wszystkim może wystąpić w przyszłości. Istotą każdego zdarzenia przyszłego jest to, że jego wystąpienie uzależnione jest od wielu czynników gospodarczych o dużym stopniu niepewności. Czynniki te nie są znane wnioskodawcy w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji i mogą ulec w przyszłości zmianom, także takim niezależnym od woli działań podmiotu występującego z zapytaniem. Skarżąca zauważyła ponadto, że jeśli organ posiada wątpliwości co do informacji przedstawionych we wniosku, które uniemożliwiają udzielenie merytorycznej odpowiedzi, wówczas uprawniony jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia zdarzenia przyszłego tak samo jak stanu faktycznego w oparciu o przepisy art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. W opinii Skarżącej Minister pominął okoliczność, że ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza wnioskodawcy w sposobie sformułowania zdarzenia przyszłego i nie daje organowi interpretacyjnemu swobody w weryfikowaniu prawdopodobieństwa zaistnienia zdarzenia przyszłego. Kryterium stopnia hipotetyczności projektowanego zdarzenia przyszłego nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, czy też warunkiem determinującym możliwość uzyskania interpretacji i nie dyskredytuje wniosku, w którym zawarte są zapytania dotyczące planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Ustawodawca nie wskazuje, że zdarzenia przyszłe, których dotyczyć może wniosek o interpretacje indywidualną są to tylko takie zdarzenia, co do których zachodzi wysokie prawdopodobieństwo ich realizacji. Według Skarżącej każde zdarzenie przyszłe jest z natury niepewne. W celu zapewnienia bezpieczeństwa prawnego na gruncie prawa podatkowego ustawodawca dopuścił możliwość uzyskania przez podatnika stanowisko organa podatkowego w zakresie projektowych działań, które mogą (lecz nie muszą) wystąpić w przyszłości. Ewentualne zróżnicowane procedury wydawania interpretacji indywidualnych w stosunku do zdarzenia przyszłego wymaga ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Skarżącej jedynym warunkiem uzyskania merytorycznej oceny w zakresie zdarzenia przyszłego jest jego wyczerpujące przedstawienie we wniosku (art. 14b § 2 O.p.). Wszelkie dodatkowe warunki udzielenia odpowiedzi w tym zakresie (a zwłaszcza warunek pewności zaistnienia zdarzenia przyszłego), które przedstawił Minister w postanowieniach nie wynikają z przepisów prawa, a tym samym nie powinny podlegać ocenie organu podatkowego. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Ministra, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji miał charakter czysto poznawczy i jego celem było jedynie zaznajomienie się ze stanowiskiem organu podatkowego, co do rozważanych scenariuszy rozwiązań. Skarżąca odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 420/13. Zdaniem Skarżącej twierdzenie Ministra, jakoby jej zamiarem było poszukiwanie optymalnego podatkowo modelu zbycia wierzytelności przy zastosowaniu instytucji interpretacji indywidualnej było niezasadne. Skarżący zakłada bowiem, że w przyszłości w odniesieniu do różnych wierzytelności z nabytego portfela dojdzie do każdego z trzech opisanych zdarzeń przyszłych. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Ministra, że w świetle art. 14n § 1 pkt 1 O.p. nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy wniosek dotyczy nieistniejącego podmiotu, zaś wnioskodawca nie podał szczegółowych danych umożliwiających identyfikację tworzonej spółki. Taki warunek w żaden sposób nie wynika z treści normatywnej art. 14n §1 pkt 1 O.p. Ustawodawca dopuszczając rozwiązanie w postaci złożenia wniosku o interpretacji, co do skutków podatkowych po stronie tworzonego podmiotu nie uzależnia podania szczegółowych informacji, umożliwiających jego indywidualizację już w momencie złożenia wniosku. Ponadto Minister, działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14b O.p., mógł także wezwać Skarżącego do uzupełnienia zdarzenia przyszłego w celu podania jak największej ilości informacji dotyczących tworzonego podmiotu. Ponadto jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), celem wprowadzenia art. 14n do O.p. nie było ograniczenie, lecz rozszerzenie ochrony prawnej wynikających z interpretacji indywidualnych na podmioty, które nie zostały jeszcze utworzone na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji. Niewątpliwie celem ustawodawcy nie było zatem ograniczanie prawa da złożenia wniosku o interpretację, ani tym bardziej podawanie szczegółowych danych identyfikacyjnych umożliwiających indywidualizację nowotworzonej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h O.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy Minister Finansów powinien rozpoznać merytorycznie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedstawionym zdarzeniem przyszłym, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Stosownie do art. 14b § 3 O.p, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 O.p.). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest zaś podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zaś takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną, w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k - 14n O.p, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podkreślić należy, iż ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV O.p. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe unormowania, należy zatem ocenić, czy Minister, analizując wniosek Skarżącej, prawidłowo ustalił, czy wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe, a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę. Jak wynika z wniosku Skarżącej co trafnie zauważył Minister Finansów, nie zawiera on problemu związanego z wykładnią, czy też rozumieniem treści przepisów prawa podatkowego. Strona domagała się w istocie wydania rozstrzygnięcia (decyzji) w przedmiocie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu oraz ich wartości przy zaistnieniu trzech wykluczających się wariantów nabycia portfela wierzytelności kredytowych, różnych stanów faktyczno-prawnych, w których mogą znaleźć się nabyte wierzytelności, a mianowicie :utworzenie na te wierzytelności odpisów aktualizacyjnych lub odpisanie ich jako nieściągalne, lub umorzenie ich lub sprzedaż do funduszu sekurytyzacyjnego. Tryb wydawania interpretacji podatkowych nie jest postępowaniem podatkowym prowadzącym do wydania decyzji w sprawie, czego między innymi domagała się Skarżąca. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się w również na wykazaniu, że art. 14b § 2 i § 3 O.p. nie zawiera żadnych ograniczeń i że nie wyklucza możliwości przedstawienia przez wnioskodawcę złożonego i skomplikowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym także kilku wariantów zdarzenia przyszłego, a ponadto, że skoro Minister Finansów przyjął, że złożony przez stronę, wniosek o wydanie interpretacji był wadliwy, to winien był – zamiast wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania – wezwać ją na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do usunięcia braków formalnych tego wniosku. Z podniesionymi j zarzutami i przytoczoną dla ich uzasadnienia argumentacją w skardze nie można się zgodzić. Na wstępie podkreślić należy, że nie ma wprawdzie istotnego znaczenia to jakim celom ma służyć wydana interpretacja, tj. czy jej celem jest optymalizacja obciążeń podatkowych czy też inne cele, jednakże istotne jest to, aby we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostały przedstawione w sposób umożliwiający kwalifikację prawną zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy. W podanym wyżej kontekście Sąd stwierdza, iż Minister Finansów obszernie i wyczerpująco uzasadnił z jakich powodów przyjął, że sposób zredagowania oraz konstrukcja złożonego w tej sprawie wniosku o wydanie interpretacji uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca spółka, formułując wniosek wyszła z błędnego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania nie tyle interpretacji (wyjaśnienia) lecz informacji, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym. W pełni trzeba zgodzić się z przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "zaistniały stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 i § 3 O.p. i wobec tego nie była możliwa ocena prawna stanowiska wnioskodawcy. Jak zasadnie przyjął Minister Finansów– wielowariantowość zdarzeń i ich hipotetyczny charakter oraz rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych we wniosku wskazywały na to, że stan faktyczny nie został przedstawiony w taki sposób aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Nie może budzić zwłaszcza zastrzeżeń zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ocena sposobu przedstawienia zagadnień prawnych sprowadzających się do odpowiedzi nie na trzy jak twierdzi Skarżąca pytania, ale na dwanaście pytań z uwzględnieniem wzajemnie wykluczających się okoliczności faktycznych opisanych w zaskarżonej interpretacji. Sposób, w jaki skarżąca przedstawiła nurtujące ją wątpliwości nieuchronnie prowadził do wniosku, że jej zamiarem było otrzymanie "informacji podatkowej" w wielu wariantach, a nie otrzymanie interpretacji zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowych pytań, dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych, przy czym użyte w jego treści zwroty otwarte (nieostre), których celem było wyrażenie własnego stanowiska, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c O.p. Żądanie w tych warunkach aby Minister Finansów wezwał skarżącą spółkę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 O.p. stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h O.p. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 O.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną. Sąd w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. , sygn. akt I FSK 864/12, wyroku NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12 dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach powyższych przyjęto, że "we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.j, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. We wskazanych wyżej wyrokach, wskazując na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w tym szczególnym postępowaniu nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. W rezultacie, z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych, w następstwie wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Rekapitulując - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej zasadnie, prawidłowo opierając się o wskazane w postanowieniu przepisy prawa. Zarzuty skargi nie mogły zaś być uwzględnione z uwagi na przedstawioną przez Sąd argumentację. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.