III SA/Wr 780/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), , Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ("op") w związku z art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i), art. 201 ust.1 pkt. a i ust.2, art. 214 ust.1, art. 220 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm., zwanego dalej "WKC"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm. – dalej "prawo celne"), po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką" lub "stroną skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), orzekającej o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz wzywającej do jej zapłaty wraz z odsetkami, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia zwrócił uwagę na to, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. w firmie strony skarżącej (protokół kontroli nr [...] z [...] grudnia 2013 r.) powstała wątpliwość dotycząca wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem [...] z [...] lutego 2013 r., w postaci 8.990 sztuk koszul męskich tkanych (bawełna 100%) i 2503 koszul męskich tkanych (bawełna 60% i poliester 40%). Kontrolujący ujawnili między innymi fakturę nr [...] z [...] listopada 2012 r. o wartości 763,50 USD i fakturę nr [...] z [...] listopada 2012 r. o wartości 1638,50 USD wystawione przez firmę "B" (dalej "B"). Przedmiotowe faktury dotyczyły kosztów usługi wykonanej przez tę firmę za czynności kontroli jakościowej towarów objętych wspomnianym zgłoszeniem celnym, przeprowadzonej przed ich wysyłką do Polski. Kontrolujący ustalili, iż Spółka nabywała odzież w [...]. Dokonując zakupu, w niektórych przypadkach (szczególnie od nowych dostawców), Spółka zlecała przeprowadzenie inspekcji kontroli jakościowej zamawianego towaru przed jego wysyłką. Czynności te świadczone były między innymi przez firmę "B" na podstawie zlecenia do danego zamówienia. Za wykonane usługi firma ta otrzymywała zapłatę zgodnie z wystawionymi przez nią fakturami, które zawierały zapisy o treści: "Pre-shipment Inspection". Z wyjaśnień złożonych przez spółkę w trakcie kontroli wynikało, że zapis ten oznacza sondażową kontrolę jakościową wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia 80% produkcji danego zamówienia, a przed jego wysyłką. Kontrola jakościowa przeprowadzana przez firmę "B" polegała na sprawdzeniu próby kontrolnej określonej na podstawie przyjętego AQL (Acceptable Quality Level - Dopuszczalnego Poziomu Jakości), który to współczynnik określa ilość sztuk z danej pozycji oraz ilość dopuszczalnych błędów: krytycznych, dużych, małych. W przypadku zlecanych przez stronę skarżącą kontroli, inspekcja taka polegała w szczególności na: • sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem: ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i na opakowaniu; • ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakości tkaniny, prezentacji wyrobu, itp.); • sprawdzeniu zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru. Na tej podstawie powstawał raport w formie elektronicznej, na podstawie którego upoważnione osoby podejmowały decyzję o dalszych krokach związanych z dostawą towaru: spółka akceptowała dany towar do wysyłki (jeśli wyniki raportu były pozytywne), jeśli natomiast wyniki raportu wskazywały na ilość błędów przekraczających dopuszczalny poziom – spółka zgłaszała zastrzeżenia co do jakości i wówczas: • składała reklamację i domagała się kompensaty i/lub odrzucała część towaru i/lub rezerwując prawo do zgłoszenia reklamacji po dostawie towaru do magazynu Spółki • wstrzymywała towar i kierowała go do poprawy (np. ponownego prasowania) a następnie zwalniała towar do wysyłki lub np. zlecała kolejną inspekcję • nie akceptowała towaru i anulowała zamówienie. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej (liczby sztuk wymaganych do sprawdzenia), liczby wzorów w danym zamówieniu, szczegółowości dokonywanej inspekcji. Na tej podstawie określany był czas potrzebny do kontroli (liczba dniówek), która przemnażana była przez stawkę dzienną. Do tego kosztu doliczane były wydatki za transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Po przesłaniu wyceny przez firmę kontrolującą, jeśli kosztorys był akceptowalny, Spółka potwierdzała zlecenie i realizowała zapłatę za fakturę. Czynności te świadczone były na podstawie zleceń przypisanych do konkretnego zamówienia i uzależnione od dostawcy, asortymentu i wielkości zamówienia. Spółka oświadczyła, że nie ma podpisanej umowy dotyczącej stałego świadczenia usług kontrolnych, ponieważ woli zachować elastyczność w zakresie liczby przeprowadzanych kontroli i wyboru firmy świadczącej usługi. Każda z firm przeprowadzających tego typu inspekcje dysponuje ogólnymi warunkami współpracy i określa zakres świadczonych przez siebie usług. Ponadto, w czasie spotkania z przedstawicielami firmy, przedstawiane były szczegóły dotyczące specyfiki asortymentu oraz wymogów strony skarżącej w zakresie kontroli. Spółka przyporządkowała faktury dotyczące kosztów inspekcji do zgłoszeń celnych, dołączyła też posiadaną korespondencję mailową. Biorąc przedstawione okoliczności pod uwagę, Naczelnik Urzędu Celnego we W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]), wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie importowanego towaru. Następnie, pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r., ten sam organ wezwał do złożenia umowy/kontraktu, o którym mowa w rubryce "podstawa zakupu", dokumentu nr [...] i dokumentu nr [...], umowy/kontraktu zawartego pomiędzy stroną skarżącą a "B" i do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących świadczenia usług w zakresie wykonywania kontroli jakościowej przez [...] firmę. W odpowiedzi, pismem z [...] maja 2014 r., pełnomocnik strony skarżącej złożył wyjaśnienia, w których poinformował, iż: spółka nie dysponuje umową (kontraktem) z firmą sprzedającą, ani umową (kontraktem) z firmą "B". Zlecane [...] firmie kontrole jakościowe towarów były realizowane na podstawie pojedynczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po porównaniu z ofertami innych firm zajmujących się tego typu kontrolami. Strona wyjaśniła, że pierwotne ustalenia dotyczące świadczenia usług w zakresie wykonywania kontroli jakościowych dokonywane były pomiędzy spółką a "B" za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz w formie ustnej, w trakcie spotkania z przedstawicielami tej firmy. Z dokonanych przez strony ustaleń nie został sporządzony żaden dokument. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na to, iż pierwszy kontakt ze strony "B" miał miejsce około 2009/2010 roku, skarżąca spółka nie dysponuje już korespondencją elektroniczną pomiędzy stronami z tego okresu; posiada jedynie korespondencję późniejszą, dotyczącą poszczególnych zleceń. Strona wywodziła, że dostawy nie były uzależnione od wyników wykonanej usługi kontroli jakościowej (zlecała przeprowadzenie kontroli jakości towarów tylko w odniesieniu do wybranych zamówień). Kontrola jakości była procesem fakultatywnym, wykonanym z woli spółki. Do przeprowadzenia kontroli jakościowej nie była zobowiązana w żadnym wypadku ani Spółka, ani sprzedający. Wskazała, że w przypadku negatywnego wyniku raportu "B" z przeprowadzonej inspekcji jakościowej, podejmowane były dalsze działania dotyczące kontrolowanych towarów, w tym ustalenia ze sprzedawcą. W większości przypadków dostawy były realizowane w całości. W sporadycznych przypadkach, zależnie od skali i marginesu błędów opisanych w raporcie oraz relacji z danym sprzedającym, spółka odrzucała towar, w zakresie, w jakim był on wadliwy. W przypadku dostawy do Polski, po dokonaniu przez "B" kontroli jakościowej towarów niezgodnych z przyjętym dopuszczalnym poziomem jakości, strona skarżąca była obciążana płatnością za wykonaną usługę kontroli jakościowej. Firma "B" otrzymywała od spółki wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi inspekcji jakościowej towarów, niezależnie od jej wyników. Do złożonych wyjaśnień załączono dodatkowo "Zastrzeżenia do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.", w których – zdaniem pełnomocnika spółki – na podstawie cytowanych przepisów WKC (art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. b, art. 32 ust. 1 oraz art. 33), opłaty za świadczone przez "B" czynności kontroli jakościowej nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, nie mogły stanowić kosztów związanych z pośrednictwem jak również kosztów związanych z kosztami transportu, ubezpieczenia, opłatami załadunkowymi oraz manipulacyjnymi związanymi z transportem przywiezionych towarów, które winny być doliczane do wartości celnej. W konsekwencji, w dniu [...] czerwca 2014 r., organ celny pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz wezwał spółkę do jej zapłaty, wraz z odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) i w związku z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC – poprzez ich błędną wykładni i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych przepisów, zobowiązujące spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową dokonaną przed wysyłką towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez "B" nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa wart. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC – poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez "B", stanowiła czynności podjęte przez spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wskazał, że wartością celną towarów – zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC – jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. Przepis art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC stanowi, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wspólnotowy kodeks celny, w art. 32 ust. 4, definiuje także określenie "prowizja od zakupu", stanowiąc, iż określenie to oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których wartość celna jest określana. Agenci zakupu są natomiast osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów, a – w niektórych przypadkach – także organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Wynagradzani są na ogół prowizją od zakupu, płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary, a prowizja tak zapłacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary. Zdaniem organu odwoławczego, firma dokonująca kontroli jakości towarów nie świadczyła usług polegających na reprezentowaniu importera przy zakupie, tak więc nie można potraktować uiszczanych na jej rzecz płatności jako prowizji od zakupu. Następnie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że pojęcie pośrednictwa, poza wymienionymi wcześniej przepisami, nie znajduje swojego unormowania w przepisach WKC. Przytaczając wyjaśnienia przytaczane w literaturze fachowej wskazał w szczególności, że pośrednictwo gospodarcze (w szerokim tego słowa znaczeniu) dokonywane jest zawsze w interesie zarówno mocodawcy jak i podmiotu pośredniczącego. Obejmuje ono dwa główne przypadki: tzw. przedstawicielstwo (zastępstwo) oraz pośrednictwo we właściwym, węższym tego słowa znaczeniu. Rozróżnienie to opiera się na sposobie udziału pośrednika w procesie zawierania umów na rzecz jego mocodawcy oraz na różnicach co do zakresu jego uprawnień. Organ Wyższego stopnia podkreślił także, iż przy określaniu kosztów pośrednictwa mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, lecz faktycznie prowadzone działania, jakie zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin jakim jest on określany. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908), w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej 2.1. "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", zgodnie z którą "zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika". Następnie organ drugiej instancji dokonał ustaleń dotyczących charakteru oraz znaczenia świadczonych przez [...] firmę usług w świetle przepisów art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, szczególnie z uwagi na nieprzedstawienie przez spółkę żadnych kontraktów ani umów na ich wykonanie. Dyrektor Izby Celnej wywiódł w tym zakresie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż czynności kontrolne były świadczone przez firmę "B" na podstawie zleceń do konkretnego zamówienia, za pośrednictwem poczty elektronicznej. Zlecenia poprzedzone były spotkaniem z przedstawicielami firmy kontrolującej w siedzibie spółki, na którym dokonywano ustaleń, lecz nie sporządzono żadnego dokumentu. Brak jest również umowy lub kontraktu z firmą "B", choć – jak zauważył organ – w dokumentach księgowych dotyczących wymienionych prac powoływano się na "umowę-kontrakt", jako podstawę zakupu. Zlecenia były przesyłane po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. Spółka zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego towaru na różnych etapach produkcji, przed jego wysyłką. W razie niespełnienia warunków jakościowych przez producenta, importer mógł złożyć reklamację i domagać się rekompensaty, skierować towar do poprawy lub odstąpić od zamówienia i zrezygnować z zakupu. Zlecane usługi kontroli uzależnione były od dostawcy. Z nowymi dostawcami spółka standardowo przeprowadzała tego typu inspekcje, a gdy nie stwierdzono problemów z jakością – rezygnowała z kontroli. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej, liczby wzorów oraz szczegółowości dokonanej inspekcji. Do tego kosztu doliczane były wydatki na transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Dyrektor Izby Celnej zasięgnął dodatkowych informacji o świadczonych usługach przez firmę "B". Posiłkując się internetowym źródłem informacji (wyszukiwarka Google) zlokalizowano przedstawiciela [...] firmy w Polsce ("C" z P.). Z uzyskanych informacji wynika, że jest ona przedstawicielem firmy "B", która należy do grona największych firm świadczących usługi kontroli jakości na świecie, usługi obejmującej inspekcje, audyt, testy oraz doradztwo w zakresie produktów konsumpcyjnych. Następnie organ drugiej instancji wskazał, że ustalając rzeczywisty charakter współpracy strony skarżącej z firmą "B" należy mieć na uwadze całokształt warunków, w jakich prowadzone były transakcje handlowe. Nie bez znaczenia są tu takie czynniki, jak: odległość kontrahentów, powszechna opinia o [...] produkcji oraz renoma polskiej spółki, która przez lata utożsamiana była z marką oferującą towary wysokiej jakości (w Polsce i za granicą). Skoro w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą, polegającej na imporcie towarów, zatrudniono firmę do inspekcji jakości tych towarów, to jej działalność bez wątpienia stanowi element wspomagający i kreujący import dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Od wyników kontroli jakości towarów zależał bowiem dalszy etap realizacji importu w zakresie wysyłki towaru (w ostateczności nawet anulowanie zamówienia). Uiszczana opłata z tytułu inspekcji w samej swej istocie stanowiła zatem element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. W konsekwencji organ uznał, że usługi wykonywane przez "B" na zlecenie spółki zmierzały do ułatwienia współpracy, poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie – do ostatecznej ich realizacji. Tym samym czynności podejmowane przez [...] firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru. Stanowiły zatem faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt – stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC – winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, na potwierdzenie którego pełnomocnik spółki podniósł, iż zlecane przez stronę skarżącą badania kontroli jakości towarów stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek, po nabyciu towarów, lecz przed ich importem, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC, organ odwoławczy wskazał na fakt wystawienia w dniu [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r. faktur za koszty kontroli towaru, który został sprzedany importerowi dopiero w dniu [...] grudnia 2012 r. (faktura nr [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) i w związku z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia – poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, co miałoby polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych przepisów, zobowiązujące spółkę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową dokonaną przed wysyłką towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez "B" nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedawcy lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa wart. 32 ust. I lit. a) pkt (i) WKC; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia – poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez "B", stanowiła czynności podjęte przez spółkę na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC; opłata za czynności kontrolne nie podlegała zatem doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która – z uwagi na wskazane wcześniej naruszenia przepisów prawa materialnego – powinna podlegać uchyleniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że zlecana przez spółkę usługa, nie może zostać uznana za cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a to z uwagi na fakt, że nie została ona, jak to przewiduje art. 29 ust. 3 a WKC, zapłacona na rzecz sprzedającego lub osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność za wykonaną kontrolę jakości była dokonywana przez spółkę na rzecz odrębnego od sprzedawcy podmiotu trzeciego. Podniesiono, iż firma "B" otrzymywała wynagrodzenie od spółki z tytułu wykonywanych usług inspekcji jakościowej towarów niezależnie od ich wyników, także w przypadku negatywnego wyniku raportu przeprowadzonej kontroli jakości towaru. Ponadto podkreślono, że wynagrodzenie nie było uiszczane na rzecz firmy kontrolującej tytułem wypełnienia jakichkolwiek zobowiązań sprzedającego (ani sprzedający, ani spółka nie byli zobowiązani do przeprowadzania kontroli towarów). Kontrola jakości była procesem wykonywanym na wyłączne zlecenie i z woli spółki. Zdaniem strony skarżącej, wyklucza to możliwość uznania, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar powinny zostać wliczone koszty związane z kontrolą jakościową towarów, wykonywaną na zlecenie spółki przez firmę "B". W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." – sądy administracyjne sprawują kontrolę działal-ności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z co najmniej jednym z naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a., może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż poddane kontroli sądowej decyzje organów celnych nie naruszają przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sporna jest w istocie tylko jedna kwestia: czy obciążające stronę skarżącą koszty wynikające z faktur nr [...] i [...] za usługę kontroli jakościowej towarów objętych zgłoszeniem celnym stanowią koszt pośrednictwa podle-gający doliczeniu do wartości celnej towaru. W tym zakresie strona skarżąca zarzuca (zdaniem Sądu – niesłusznie) naruszenie przez organy celne zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W myśl art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub na korzyść sprzedającego, za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio (art. 29 ust. 3 lit. a/ WKC). Prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że składnikiem wartości transakcyjnej towaru są także poniesione przez kupującego prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem jednego rodzaju prowizji – "prowizji od zakupu" (art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC). Warunkiem niewliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest przy tym ich wyodrębnienie z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 33 ust. 1 lit. e/ WKC). Mając na uwadze przywołane rozwiązania normatywne należy stwierdzić, że wspólnotowy kodeks celny rozróżnia koszty pośrednictwa oraz koszty prowizji. Koszty te – co do zasady – kształtują wartość celną zakupionego (importowanego) towaru, z jednym wyjątkiem; chodzi o szczególnego rodzaju kosztów prowizji, jakim są koszty "prowizji od zakupu". W art. 32 ust. 4 WKC zawarto definicję legalną pojęcia "prowizja od zakupu", wskazując, że jest to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Agenci zakupu są natomiast – jak trafnie przyjęły organy celne – osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów, a ponadto (w niektórych przypadkach), organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Wynagradzani są na ogół prowizją od zakupu, płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. Jedynie prowizja tak zapłacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary. Pojęcie pośrednictwa, poza wskazanymi przepisami, nie znajduje swojego unormowania w przepisach WKC. W kwestii pośrednictwa szeroko wypowiadała się natomiast doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych. Za wystarczające wypada uznać przywołanie w tym zakresie opracowania: "Prawo umów w obrocie gospodarczym" pod redakcją Stanisława Włodyki, Kraków 1993 r., czy też wyroku NSA z 13 września 2002 r. (I SA/Łd 1324/01, ONSA 2003, z. 3, poz. 104). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na rozróżnienie dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego, usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych; agent jest tu umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W drugim typie umowy agencyjnej (o charakterze pośredniczym), usługi agenta sprowadzają się natomiast wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się zaś takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Opisane dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 k.c., z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie samej umowy agencyjnej zobowiązuje zatem agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga natomiast udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Analogiczne wnioski (o dwóch typach umów agencyjnych) można wyprowadzić z analizy treści Noty wyjaśniającej 2.1 ("Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia") w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem l do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994 r., opublikowanej (w języku polskim) w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), opracowanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Nota, o której mowa (2.1.), definiując pojęcie maklera (zwanego też agentem, pośrednikiem) wyraźnie stwierdza w punkcie 4 in fine, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim). Tylko zatem ten ostatni rodzaj działania agenta, przejawiający się dokonywaniem czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (tj. zawieraniem umów w imieniu importera), może być traktowany jako "usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów", a w konsekwencji – koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za koszty "prowizji od zakupu", których nie wlicza się do ostatecznej ceny należnej, kształtującej wartość celną. Aby można było jednak mówić, że usługi agenta polegają na reprezentowaniu importera, agent ten musi zostać stosownie umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie (importera). Jeśli natomiast działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Uwzględniając dopiero co przedstawioną charakterystykę umów agencyjnych, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między stroną skarżącą a "B" oraz zgromadziły (i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły) cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena była swobodna, lecz nie dowolna. Zdaniem Sądu, prawidłowo ustalono faktyczny charakter współpracy obu podmiotów gospodarczych (tzn. skarżącej spółki i firmy "B". Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Wobec nieprzedstawienia przez spółkę żadnych kontraktów ani umów na wykonanie świadczonych przez [...] firmę usług kontrolnych, organ dokonał poprawnej analizy w tym zakresie na podstawie wyników kontroli, ujawnionych faktur, złożonych wyjaśnień strony skarżącej oraz dodatkowych informacji pochodzących z internetowych źródeł. Przede wszystkim należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firma "B" była upoważniona przez stronę skarżącą do reprezentowania spółki przy zakupie towarów od zagranicznego dostawcy. Spółka wyjaśniła, że działając na własny rachunek, po nabyciu towarów, jedynie zlecała konkretnym podmiotom wykonanie usługi przeprowadzenia kontroli jakościowej towarów. W toku postępowanie administracyjnego skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek umowy agencyjnej czy też pełnomocnictwa udzielonego firmie "B", które uzasadniałoby przyjęcie, że strony łączy stosunek prawny w postaci umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego, polegająca na reprezentowaniu spółki przy zakupie towaru na rynku [...]. Niewątpliwie, nie można było tym samym potraktować płatności uiszczanych na rzecz firmy dokonującej kontroli jakości towarów jako prowizji od zakupu. W niniejszej sprawie należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że czynności wykonywane przez firmę "B" mieszczą się w zakresie drugiego typu umowy agencyjnej, tj. umowy o charakterze pośredniczym, w której usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Z niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy celne wynika, że strona skarżąca, dokonując zakupu u nowych dostawców z [...], zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego asortymentu (na różnych etapach produkcji), ale przed jego wysyłką. Czynności te były realizowane na podstawie pojedynczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. W razie niespełnienia warunków jakościowych przez producenta, importer mógł złożyć reklamację i domagać się rekompensaty, skierować towar do poprawy lub odstąpić od zamówienia i zrezygnować z zakupu danego towaru. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej, liczby wzorów i szczegółowości dokonanej inspekcji. Do tego kosztu doliczane były wydatki na transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Zdaniem Sądu, pomimo braku umowy dotyczącej stałego świadczenia usług kontrolnych w formie pisemnej, pomiędzy stroną skarżącą a "B" istniało bez wątpienia wzajemne zobowiązanie. O tym, iż wykonywane były określone, charakterystyczne dla pośrednictwa usługi, a kupujący (importer) za nie płacił, świadczą przede wszystkim faktury wystawione przez "B" i płatności dokonane na ich podstawie przez spółkę. Ponadto, firma przeprowadzająca inspekcję dysponowała ogólnymi warunkami współpracy i określała zakres świadczonych przez siebie usług. Dodatkowe znaczenie w niniejszej sprawie mają powołane przez organ celny informacje dotyczące zakresu świadczonych przez firmę "B" usług, dostępne na stronie internetowej przedstawiciela tej firmy w Polsce – "C" z P. Z informacji tych wynika niezbicie, że "B" należy do grona największych firm świadczących usługi kontroli jakości na świecie, obejmujących inspekcje, audyt, testy oraz doradztwow zakresie produktów konsumpcyjnych. Zatem – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – dla ustalenia rzeczywistego charakteru współpracy skarżącej z firmą "B" należy mieć na uwadze całokształt warunków, w jakich prowadzone były transakcje handlowe. Nie bez znaczenia bowiem są tu takie czynniki jak: odległość kontrahentów, powszechna opinia o [...] produkcji oraz renoma polskiej spółki, która przez lata utożsamiana była z marką oferującą wysokiej jakości towary, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. W przypadku podejmowania współpracy z fabrykami znajdującymi się w krajach trzecich, istotny dla importera jest wybór odpowiedniego dostawcy, którego produkty będą spełniały zarówno jakościowe jak i ilościowe wymagania. W celu zminimalizowania ryzyka w fazie wstępnej transakcji importowej dotyczącej wyboru kontrahenta oraz zapewnienia na późniejszym etapie regularnej i wszechstronnej kontroli jakości towaru w czasie produkcji oraz prawidłowości dostawy, przedsiębiorcy korzystają z usług firm specjalizujących się w tym zakresie. Podkreślić należy w tym miejscu, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin jakim jest określany (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., V SA/Wa 2069/08). Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, że skoro w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, polegającej na imporcie towarów, zatrudniono firmę do inspekcji jakości tych towarów to jej działalność bez wątpienia stanowi element wspomagający i kreujący import dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Od wyników kontroli jakości towarów zależał bowiem dalszy etap realizacji importu w zakresie wysyłki towaru (w ostateczności nawet anulowanie zamówienia). Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi wykonywane przez "B" zmierzały do ułatwienia współpracy, poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie – na ostateczny kształt realizacji poszczególnych kontraktów zawieranych z dostawcami towarów. Zatem uiszczana opłata z tytułu inspekcji, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Reasumując stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez [...] firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru, zatem stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt – stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC – winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. W orzecznictwie wskazuje się, że gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych, to wynagrodzenie (ewentualnie prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2013 r., III SA/Gd 777/13). Mając na uwadze dotychczasowe wywody, za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. b) oraz art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, na potwierdzenie którego pełnomocnik spółki podnosi, iż zlecane przez stronę skarżącą badania kontroli jakości towarów, stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek po nabyciu towarów, lecz przed ich importem, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC, należy wskazać (za organem odwoławczym) fakt wystawienia w dniu [...] listopada 2012 r. i [...] listopada 2012 r. faktur obejmujących koszty kontroli towaru, który został sprzedany importerowi dopiero w dniu [...] grudnia 2012 r. (nr [...]) W kontekście wszystkich przywołanych okoliczności faktycznych, decyzję organu pierwszej instancji o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego oraz wzywającą stronę skarżącą do jej zapłaty wraz z odsetkami należało utrzymać w mocy (jako znajdującą uzasadnienie we wcześniej przytoczonych unormowaniach prawnych), co słusznie uczynił organ odwoławczy. Brak było bowiem podstaw dla uwzględnienia zarzutów odwołania wniesionego przez pełnomocnika spółki, powtórzonych następnie w skardze. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.