II FSK 3083/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 299/15 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od C. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 299/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości, i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 12 grudnia 2014 r. SKO - po rozpoznaniu odwołania C. P. i M. P. od decyzji Prezydenta Miasta L. z 4 września 2014 r. w sprawie odmowy zmiany decyzji Prezydenta Miasta L. z 10 lutego 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z 10 lutego 2014 r. Prezydent Miasta dokonał ustalenia Podatnikom podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 1100 zł. Przedmiotem opodatkowania była stanowiąca współwłasność działka oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bp" jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Ze względu na status przedsiębiorców, jaki posiadają obaj współwłaściciele, działka ta została sklasyfikowana jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) i opodatkowana według stawki właściwej dla takiego typu nieruchomości. W odpowiedzi na wniosek Podatników – wskazujący, że na przedmiotowym gruncie nie jest wykonywana działalność gospodarcza - Prezydent Miasta L. decyzją z 4 września 2014 r. odmówił zmiany decyzji z 10 lutego 2014 r., ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od tej nieruchomości. Organ ten stwierdził, że nie została spełniona żadna przesłanka z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uprawniająca organ podatkowy do zmiany decyzji wymiarowej. Obaj współwłaściciele figurują od wielu lat w ewidencji działalności gospodarczej i mają status przedsiębiorców. Ponadto nie uległ zmianie sam przedmiot opodatkowania, nie stwierdzono wygaśnięcia obowiązku podatkowego, jak również nie zmieniło się oznaczenie nieruchomości. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. SKO w decyzji z 12 grudnia 2014 r. nie uznało zasadności zarzutów odwołania. Zdaniem organu sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą i wynika to z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. W decyzji stanowczo podkreślono, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania nieruchomości stanowi o jej związaniu z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność jej faktycznego używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono też, aby nieruchomość z uwagi na względy techniczne nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej. I.3. W skardze do WSA decyzji SKO zarzucono naruszenie: I) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i uznanie działki za grunt służący do prowadzenia działalności gospodarczej; II) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że w sytuacji, w której grunty i budynki nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez współwłaścicieli nieruchomości, istnieje podstawa do zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków według stawki przewidzianej jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; III) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporny grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; IV) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny grunt służy i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; V) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zgromadzenie niewystarczającego i budzącego wątpliwości materiału dowodowego. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem organ zaniechał dokonania szczegółowych ustaleń stanu faktycznego i zebrania dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie tego Sądu wykładnia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez organ, choć poparta stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, przy całkowitym pominięciu szczegółowych okoliczności danej sprawy, jest nazbyt formalna. Kryterium posiadania jako czynnika decydującego o uznaniu danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej może być w konkretnym stanie faktycznym niewystarczające dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. O ile bowiem w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi – jak ma to miejsce w odniesieniu do Skarżącego – zagadnienie już tak oczywiste nie jest. Na poparcie swojego stanowiska WSA przedstawił odmienną linię orzeczniczą. Sąd ten wskazał więc, że organy podatkowe winny ustalić, czy posiadacz nieruchomości nabył nieruchomość do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest więc np. to, że nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględniano jakichkolwiek wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący stanowczo zaś podkreślił, że działka jest posadowiona poza miejscem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza obu współwłaścicieli, zaś z uwagi na specyfikę tej działalności (profesjonalna ochrona osób i mienia) nie może być z powodów technicznych wykorzystywana dla tych celów. Na nieruchomości nie znajdują się żadne zabudowania, nie jest ona ogrodzona. Tych jednak okoliczności organ, z uwagi na przyjętą koncepcję prawną, nie rozważył. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien zbadać, czy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Stan sprawy nie został bowiem ustalony w pełnym zakresie, pozwalającym się odnieść do wszystkich aspektów sprawy np. do tzw. względów technicznych. II. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem w sytuacji, gdy w kontrolowanej decyzji zasadnie oceniono, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości na 2014 r., o których mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.; 2) prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 254 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w toku postępowania w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego istotna jest okoliczność: czy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy - osoby fizycznej został nabyty do majątku osobistego, czy też jest on posiadany w ramach działalności gospodarczej, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem, w sytuacji gdy okolicznością podlegającą ustaleniu w toku postępowania w sprawie zmiany decyzji jest okoliczność, czy po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zaistniała zmiana stanu faktycznego mająca wpływ na wysokość zobowiązania; w związku z błędną wykładnią doszło również do niezastosowania art. 151 p.p.s.a. w niniejszej sprawie; 3) prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że dla opodatkowania gruntu (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) będącego w posiadaniu przedsiębiorcy osoby fizycznej, konieczne jest rozróżnienie, a w konsekwencji również ustalenie, czy posiadacz nieruchomości nabył ją do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało uwzględnieniem skargi zamiast jej oddaleniem, w sytuacji gdy warunkiem koniecznym dla zastosowania najwyższej stawki podatkowej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest okoliczność, czy dana nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie czy faktycznie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej; w związku z błędną wykładnią doszło również do niezastosowania art. 151 p.p.s.a.; 4) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 254 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez przyjęcie przez WSA, że organ podatkowy niewystarczająco zbadał przesłanki do wydania kontrolowanej decyzji w przedmiocie zmiany decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości na 2014 r. i w konsekwencji zachodzi konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania, w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja została wydana na podstawie art. 254 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – w nadzwyczajnym trybie wzruszania niewadliwych (prawidłowych) decyzji wymiarowych, a zasadniczą okolicznością badaną w toku postępowania było zaistnienie po doręczeniu decyzji ustalającej zmiany okoliczności faktycznych, na które powoływali się podatnicy w korektach informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 13 maja 2014 r., czyli niewykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej miała miejsce od stycznia 2014 r., a nie po doręczeniu decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości z 10 lutego 2014 r., zaś wskazania dla dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku wiążące zgodnie z art. 153 p.p.s.a. doprowadzą do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i przepisów postępowania art. 254 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; 5) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w zw. z art. 3 § 2 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uwzględnienie skargi przez przyjęcie przez WSA, że SKO dopuściło się naruszenia prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (winno być pkt 1, bowiem w sprawie nie wystąpiła kwestia opodatkowania budowli, lecz gruntu) w wyniku błędnej wykładni, a w konsekwencji również przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w sytuacji gdy organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, tj. ustalenia niewystąpienia przesłanek warunkujących zmianę ostatecznej niewadliwej decyzji wymiarowej ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, a to już z uwagi na zarzut naruszenia art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej zakres jej rozpoznania przez WSA nie uwzględnia przesłanek z art. 254 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który zostały wydane decyzje w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Przepis ten odnosi się do możliwości zmiany decyzji, które korzystają z przymiotu trwałości. Chodzi bowiem o decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Wskazany tryb dotyczy jednak jedynie zmiany decyzji ostatecznej, a nie np. jej uchylenia czy stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zmiana decyzji ostatecznej ma więc charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego trybu, nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikać zaś mają z zakresu przepisu materialnego prawa podatkowego. W tym przypadku jest to m.in. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Organ działający w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej musi więc zbadać, czy zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przesłanki te powinny być spełnione kumulatywnie: 1) czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania; 2) czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Warto zaznaczyć, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania. Nie ulega więc wątpliwości, że oceniając sprawę w postępowaniu o zmianę decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej zarówno organy podatkowe, jak i w ślad za nimi sądy administracyjne, winny badać stan sprawy przez pryzmat przesłanek zawartych w tym przepisie. W sprawie niniejszej WSA nie uwzględnił tej kwestii w swojej ocenie prawnej. IV.2. Pominięcie przesłanek weryfikacji decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skutkowało naruszeniem również art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. O ile w stanie sprawy WSA wskazał na tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej, to już w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd ten w ogóle nie odniósł się do tego trybu. W rezultacie – uwzględniając skargę - we wskazaniach co do dalszego postępowania WSA nakazał organowi zbadanie sprawy w zakresie wykraczającym poza tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe winny ustalić m.in. czy posiadacz nieruchomości nabył nieruchomość do majątku osobistego, podczas gdy okoliczność "nabycia nieruchomości" miała ewidentnie miejsce przed doręczeniem decyzji ostatecznej. Podobnie kwestia wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogłaby być badana w ponownym postępowaniu tylko, o ile w tym zakresie zaszła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji ostatecznej. To samo odnosi się do kwestii tzw. "względów technicznych", która mogłaby być weryfikowana jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie i to takiej zmiany, która miałaby miejsce po doręczeniu decyzji ostatecznej. Na takie zaś okoliczności WSA nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co oznacza, że przewidziany w art. 254 w zw. z art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych został przez ten Sąd w sposób nieuprawniony potraktowany rozszerzająco. Wobec tego, że sprawa została przez Sąd pierwszej instancji rozpoznana z pominięciem charakteru postępowania opartego na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej, konieczne jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponownie rozpoznając sprawę WSA winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu kasacyjnego i przesłanki trybu zmiany decyzji wymiarowej wskazane w art. 254 Ordynacji podatkowej. IV.3. W tych realiach sprawy rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. IV.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.