I SA/Sz 1047/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi "F." Z., E., D. R. Spółka Jawna z siedzibą w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "F." Z., E., D. R. Spółka Jawna z siedzibą w Ś. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Decyzją z dnia 23.06.2014 r. nr [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej "O.p.", art. 2 i 17 ust.1 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję z dnia 22.01.2014r. nr [...] Burmistrza Miasta określającą F. Spółka Jawna w Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok na kwotę [...] zł., W dniu 17.09.2012 r. Burmistrza Miasta wydał decyzję nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., którą uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego był fakt zadeklarowania przez podatników części budynków jako budynki pozostałe z powołaniem się na względy techniczne wykluczające ich związek z działalnością gospodarczą. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego powołany przez organ biegły dokonał inwentaryzacji budynków i ocenił ich stan techniczny. Dalej organ odwoławczy podaje, że organ podatkowy wraz z biegłym i przedstawicielem podatnika przeprowadził też kilka oględzin poszczególnych nieruchomości. Wśród materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy znalazły się również opinie techniczne i ekspertyzy przedłożone przez podatnika. Dokumentacja opatrzona jest bogatym materiałem fotograficznym. Organ odwoławczy podniósł, że na wniosek podatników organ przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków. Wszystkie dowody przeprowadzane były na okoliczność względów technicznych wyłączających związek budynków z działalnością gospodarczą. W rezultacie postępowania organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję, w której określił wysokość podatku od nieruchomości za grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą, budowle i budynki pozostałe oraz mieszkalne. Organ ustalił, że poza powierzchnią [...] m2 opodatkowanych jako budynki pozostałe, wszystkie budynki podatników są w takim stanie technicznym, który w świetle prawa podatkowego nie stanowi względów technicznych wykluczających ich związek z działalnością gospodarczą. W odwołaniu podatnik zaskarżył decyzję w części odnoszącej się do budynków związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 tj. budynków byłej Wytwórni [...]. Zarzuty odwołania dotyczą ustaleń organu podatkowego w zakresie istnienia względów technicznych w budynkach po tej Wytwórni. Spółka dokonuje szczegółowej analizy zleconych przez siebie opinii ekspertów przedstawiając także ich sylwetki: mgr inż. W. M, mgr inż. S. N. i inż. Z. J., zarzucając organowi, że bezpodstawnie nie uwzględnił opinii sporządzonych przez te osoby, a dał wiarę tylko ustaleniom powołanemu przez organ biegłemu mgr inż. W. B. Nadto szczegółowo przedstawia i omawia treść przesłuchań świadków dokonane w postępowaniu dot. podatku za 2011 r. konkludując, że w pełni potwierdzają one jego twierdzenie o wykluczających związek z działalnością gospodarczą względach technicznych odnoszących się do budynków byłej octowni. Żąda uchylenia zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę z uwzględnieniem w całości stanowiska Spółki. Organ podatkowy przekazując odwołanie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o utrzymanie jej w mocy. W uzasadnieniu organ odnosi się do zarzutów odwołania i wobec zarzutu Spółki włączył w poczet materiału dowodowego zeznania wnioskowanych świadków z postępowania podatkowego za 2011 rok. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postępowaniu odwoławczym stwierdziło, że kwestia opodatkowania budynków po byłej Wytwórni [...], którą Spółka nabyła w 2007 roku, była już przedmiotem rozpatrywania przez Kolegium, co oznacza, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest składowi orzekającemu dobrze znany, gdyż podlegał szczegółowej analizie. Materiał dowodowy, na który składają się dokumenty urzędowe, akty notarialne, protokoły z oględzin, liczne ekspertyzy i opinie techniczne, w tym także wytworzone dla innych potrzeb niż podatkowe (zarządzanie nieruchomością, rozbiórki, zabezpieczenie kredytu, jak również wytworzone w sierpniu 2013 roku - vide Oceny techniczne mgr inż. S.N. ), dowody z przesłuchania świadków, pozwala przyjąć, że organ podatkowy I instancji wydał prawidłową decyzję. Zarzuty odwołania nie znajdują w uzasadnienia w nader obszernym materiale dowodowym. Zdaniem Kolegium postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone ze szczególną starannością. Organ dążył w nim do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktycznego stanu nieruchomości, do czego wykorzystał wszelkie prawne środki dowodowe. Dalej organ stwierdził, że oprócz materiału dowodowego zebranego z urzędu, w trakcie postępowania podatkowego dopuszczone zostały wszystkie dowody wnioskowane i przedkładane przez podatników i uznał zarzuty w tym zakresie za chybione. Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, ma odzwierciedlenie w materiale dowodowym i określa prawidłową wysokość podatku od nieruchomości. Wskazując na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ uznał, że stawki podatkowe przyjęte dla budynków użytkowych będących przedmiotem sprawy są w ocenie Kolegium właściwe, decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a jej uzasadnienie jest szczegółowe, jednoznaczne i zrozumiałe. Kolegium wskazało, że szczegółowo przeanalizowało wszystkie opinie i oceny techniczne zgromadzone w aktach sprawy poszukując w nich wiedzy na temat przydatności do działalności gospodarczej spornych budynków pod kątem względów technicznych w rozumieniu prawa podatkowego a zaskarżona decyzja i decyzja Kolegium są wyrazem tej zasady. Wnioski wynikające z materiału dowodowego nie dają żadnych podstaw do uwzględnienia żądania Spółki o przyjęcie, iż sporne budynki są budynkami pozostałymi z uwagi na względy techniczne zrywające ich związek z działalnością gospodarczą. Treść pojęcia "względy techniczne" o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), dalej "u.p.o.l." skarżący przyjmuje w znaczeniu potocznym i w rozumieniu prawa budowlanego, kiedy mowa o niemożności użytkowania budynków w danym momencie. Tymczasem fakt użycia pojęcia "względy techniczne" w ustawie podatkowej oznacza, że ma ono zastosowanie wyłącznie podatkowe w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości i występuje w kontekście innych definicji podatkowych, jak w tym przypadku, definicji budynku, co też pozwala nadania temu pojęciu podatkowej treści. Wobec powyższego organ odwoławczy wywód odwołania na temat zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uznał za bezprzedmiotowy a zamiary przebudowy i adaptacji budynków byłej octowni, po ich realizacji mogą wpłynąć, zdaniem organu, jedynie na rodzaj stawki podatku od nieruchomości. Ponieważ w 2012 roku budynki nie zmieniły swego charakteru i pozostały budynkami użytkowymi posiadanymi przez przedsiębiorcę opodatkowanie ich stawką jak za budynki związane z działalnością gospodarczą jest uzasadnione. W skierowanej do Sądu skardze z dnia 18.07.2014 r., Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 229 O.p. (błędnie podano w osnowie skargi art. 136 k.p.a.) i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. (błędnie podano art. 75 §1 k.p.a. w związku z art. 140 k.p.a.), poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów na potwierdzenie, że stan techniczny spornych budynków uniemożliwił prowadzenie działalności gospodarczej w 2012 r. i w ten sposób zagroził interesowi prawnemu Skarżącej, ustalając niesłusznie najwyższą stawkę podatku od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, mimo że w istniejących obiektach ze względów technicznych jest to niemożliwe. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zaznaczyła, że spór dotyczy podatku od nieruchomości na 2012 r. ustalonego według najwyższej stawki od jednej działki zabudowanej, tj.[...] . Spółka stwierdziła, że stan techniczny tych budynków uniemożliwił jej w 2012 r. prowadzenie działalności gospodarczej mimo, iż stanowił majątek Spółki. Zdaniem Spółki, postępowanie prowadzone przez organy podatkowe było nieobiektywne i tendencyjne. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionych argumentów odwołania, a dotyczących wskazanych dowodów, które są niezbędne do pełniejszego wyjaśnienia sporu, czy budynki nadawały się do prowadzenia w 2012 r. działalności. Tym samym – organ naruszył przepisy mówiące o konieczności wyjaśniania stanu faktycznego i prawnego stronie. W ocenie Spółki, organy podatkowe działały jedynie w interesie publicznym z naruszeniem zasady zaufania do organów państwa. Ponadto organy te błędnie interpretowały zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wyłącza z działalności gospodarczej budynki "ze względów technicznych". Spółka stoi na stanowisku, że z tego zapisu wynika, iż nie tylko zły stan głównych części budynku, ale i każdy inny element budynku, wadliwy czy uszkodzony może mieć wpływ na ocenę przydatności budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że w toku prowadzonego postępowania przedłożyła opinie techniczne, które organ podatkowy bezpodstawnie, nie przedstawiając żadnych kontrdowodów, zakwestionował, ponadto oparł się na opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego w ramach postępowania podatkowego za rok 2011 a pominął zeznania świadków chociażby złożone w ramach postępowania podatkowego dotyczącego roku 2011. Skarżąca wskazała, że Kolegium nie odniosło się do wyjaśnień Skarżącej i bezkrytycznie przyjęło uzasadnienie organu I instancji. Skarżąca, przytaczając zeznania świadków z postępowania z 2011 roku pytania i udzielane odpowiedzi, wywiodła, że z zeznań tych jednoznacznie wynika, iż budynki po byłej octowni nie nadają się do użytkowania (prowadzenia działalności gospodarczej) z uwagi na bardzo zły stan techniczny. Powyższego, w ocenie Skarżącej, dowodzą również zeznania świadków, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany, a zarazem udzielająca pozwolenia na budowę dla Spółki, obejmująca przebudowę, rozbudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania budynków byłej octowni (oficyny fabrycznej, magazynu i budynku magazynowo-warsztatowego). Skarżący podkreśliła także, że organ skoncentrował się tylko i wyłącznie na twierdzeniu, że dla uznania budynków związanych z działalnością gospodarczą wystarczające jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Tymczasem żadna ze spornych nieruchomości nie posiada: dostępu do mediów (tj. prądu, wody, gazu, kanalizacji), zezwolenia na użytkowanie ani odbioru uprawnionych służb, okien, drzwi i podłóg, zatem podatek od tych nieruchomości winien być obliczony z zastosowaniem najniższej stawki podatku - jak dla budynków pozostałych, nie związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienie dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 O.p.. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Utrzymanie w mocy decyzji od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny a nadto zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji. Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie poprzestając na ogólnej ocenie decyzji pierwszoinstancyjnej a bez rozpatrzenia zarzutów odwołania Skarżącej, bez dokonania powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów co do ich wiarygodności, wskazanie faktów, które uznał za udowodnione oraz bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia stanu faktycznego a odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że wszelkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione, co stoi w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zawartym w piśmie przekazującym akta sprawy. Ponadto wbrew stanowisku organu odwoławczego z decyzji pierwszej instancji wynika, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku za 2012 r. przeprowadzono 1 oględziny tj. 28.06.2012 r. a nie kilka. Organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń czy ocen w przedmiocie spornego opodatkowania budynków. Nie ocenił kwestionowania przez Skarżącą opinii biegłego W. B. a zarzutu pominięcia odpowiednio opinii W. M., S. N., Z. J., powoływanych zeznań świadków, ponownych oględzin, nie odniósł się do twierdzenia Skarżącej w tym zakresie. Warto także zauważyć, że zaskarżona decyzja w ogóle nie odnosi się do przyznanych przez organ pierwszej instancji uchybień procesowych zawartych w piśmie z dnia 25.02.2014 r. przekazującym akta sprawy w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu. W myśl art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy nie mógł "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" zawartego we wskazanym piśmie lecz obowiązany był dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Organ oceni również zarzucane uchybienia proceduralne do których doszło przed organem pierwszej instancji. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Zawiłość sprawy czy skomplikowany charakter sprawy, podobnie jak obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy decyzji podatkowej, od której wniesiono odwołanie bądź samego odwołania, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.). Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej, nie poddaje się kontroli Sądu. Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm.) orzekł jak w sentencji.