V SA/Wa 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu subwencji do budżetu państwa; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu O. kwotę 10.276 zł (dziesięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie jest decyzja Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012r.,nr. [...], utrzymująca w mocy decyzję własną organu, z dnia [...] kwietnia 2012r., nr. [...], zobowiązującą Powiat O. do zwrotu do budżetu państwa części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 rok. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Minister Edukacji Narodowej wystąpił do Ministra Finansów z informacją, iż Powiat O. (dalej: Powiat) otrzymał zawyżoną część oświatową subwencji ogólnej za lata 2007 – 2009. Wskazano, iż z noty sygnalizacyjnej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wynikach kontroli przeprowadzonej w Powiatowym Zespole Nr 2 Szkół Ogólnokształcących [...] w O. oraz w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w O., dotyczącej prawidłowości sporządzania w latach 2006-2008 sprawozdań statystycznych w zakresie liczby uczniów klas sportowych, klas mistrzostwa sportowego oraz uczniów z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego wynika, że w 2009 r. udzielono kwotę części oświatowej subwencji ogólnej wyższą od należnej o 321.451 zł. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przez Powiat części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009, o czym zawiadomiono stronę pismem z dnia [...] października 2011 r., zwracając się jednocześnie o zajęcie stanowiska w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. Starosta O. poinformował, iż klasyfikowanie uczniów upośledzonych ze sprzężeniami na dzień 30 września 2008 r. było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym oraz faktycznym stopniem niepełnosprawności dzieci, potwierdzonym przez badania psychologiczne i orzeczenia psychologiczne z 2009 r., zaś tylko procedury i termin wdrażania rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej uniemożliwił uzupełnienie orzeczeń o wpis o sprzężeniach. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Minister Finansów zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 rok w wysokości 305.874 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.), oraz art. 104 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej: k.p.a. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] poinformował Powiat o wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009, a następnie – decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] – dokonał zmniejszenia części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 do kwoty 56.947.819 zł, w związku z uwzględnieniem przy jej naliczaniu zawyżonej liczby uczniów przy wadze P12 o 713 uczniów. Następnie, Minister Edukacji Narodowej poinformował pismem z dnia [...] maja 2011 r., że w wyniku nieprawidłowości w wykazywaniu w systemie informacji oświatowej (dalej: SIO) danych o liczbie uczniów, Powiat otrzymał w roku 2009 zawyżoną część oświatową subwencji ogólnej, zaś pismem z dnia [...] października 2011 r. dodatkowo wyjaśnił, że zaniżona liczba uczniów przy wagach P2 i P4 dotyczy uczniów, którzy zostali uwzględnieni przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009, ale przy niewłaściwych wagach, w wyniku ich błędnego wykazania przez szkoły w SIO. Minister Finansów wskazał, iż podział części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 został dokonany według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2009 (Dz. U. Nr 235, poz. 1588), dalej: rozporządzenie z 22 grudnia 2008 r. Algorytm przewidywał m.in. odrębne wagi dla uczniów niepełnosprawnych, w tym wagę P5 = 9,50 dla dzieci i młodzieży z upośledzeniem umysłowym w stopniu głębokim realizujących obowiązek szkolny lub obowiązek nauki poprzez uczestnictwo w zajęciach rewalidacyjno-wychowawczych organizowanych w szkołach podstawowych i gimnazjach, dla uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi oraz z autyzmem (na podstawie orzeczeń, o których mowa w art. 71b ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej o.s.o.). Organ stwierdził przy tym, iż zarówno z opisu wagi P5 jak i pozostałych wag dla uczniów wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy jednoznacznie wynika, że posiadanie przez ucznia orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego było warunkiem koniecznym do uwzględnienia tego ucznia przy odpowiedniej wadze. Następnie organ podniósł, iż podstawę do naliczenia ostatecznej wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 stanowiły dane o liczbie uczniów (wychowanków) wykazane przez szkoły w SIO według stanu na dzień 30 września 2008 r. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009, mogli być uwzględnieni jedynie uczniowie wykazani w SIO według stanu na dzień 30 września 2008 r., a w przypadku uczniów niepełnosprawnych – uczniowie, którzy posiadali orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Powiatu, że klasyfikowanie uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi według stanu na dzień 30 września 2008 r. było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym. Wbrew twierdzeniom Powiatu, zawartym w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., warunków – do wykazania w SIO według stanu na dzień 30 września 2008 r., a następnie ujęcia przy wadze P5 – nie spełniały dzieci, które według stanu na dzień 30 września 2008 r. nie posiadały orzeczeń poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną, a orzeczenia te uzyskały dopiero w 2009 r. Jedyną podstawą do ujmowania uczniów niepełnosprawnych w SIO były orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydawane przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę terminu wejścia w życie rozporządzenia z 18 września 2008 r. (w dniu 15 października 2008 r.) Minister zauważył, iż do tego dnia poradnie psychologiczno-pedagogiczne wydawały orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 lutego 2001 r. w sprawie orzekania o potrzebie kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży oraz wydawania opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, a także szczegółowych zasad kierowania do kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania (Dz. U. Nr 13, poz. 114, z późn. zm.). Zgodnie z wzorem orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 lutego 2001 r., w orzeczeniu wskazywano z uwagi na jaki rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy, orzeka się o potrzebie kształcenia specjalnego. Terminologia użyta w tym rozporządzeniu była zgodna z terminologią obowiązującą wówczas w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Z kolei, w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304), pojęcie "rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych" zostało zastąpione pojęciem "rodzaje niepełnosprawności". Rodzaje niepełnosprawności zostały wymienione w § 2 ust. 1 pkt 1- 8 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 18 stycznia 2005 r. w sprawie określenia warunków organizowania kształcenia, wychowania i opieki dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych oraz niedostosowanych społecznie w specjalnych przedszkolach, szkołach i oddziałach oraz w ośrodkach (Dz. U. 19, poz. 166). W pkt 9 ww. przepisu mowa jest o sprzężonych niepełnosprawnościach. Wobec tego organ podniósł, że we wzorze orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, należy również wskazać z uwagi na jaki rodzaj niepełnosprawności dziecka orzeka się o potrzebie kształcenia specjalnego, a w przypadku niepełnosprawności sprzężonej należy wskazać współwystępujące niepełnosprawności. W ocenie Ministra, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Powiatu, że procedury i termin wdrażania rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych uniemożliwiał uzupełnienie orzeczeń o wpis o sprzężeniach. W konsekwencji organ stwierdził, iż część oświatowa subwencji ogólnej za rok 2009, o której Powiat został powiadomiony pismem z dnia 31 stycznia 2009 r., a następnie skorygowana decyzją z dnia 11 września 2009 r., została skalkulowana z uwzględnieniem liczby uczniów przeliczeniowych zawyżonej o 75,73369814 uczniów i wynosiła 56.947.819 zł. Po ponownym przeliczeniu, tj. bez uwzględnienia 75,73369814 uczniów przeliczeniowych, część oświatowa subwencji ogólnej wynosi 56.641.945 zł. Kwotę 305.874 zł – stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat na rok 2009, a kwotą ustaloną w postępowaniu – należało uznać za kwotę nienależną i podlegającą zwrotowi do budżetu państwa. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] maja 2012 r. Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wymogami. Decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 38 u.d.j.s.t. i art. 16 k.p.a. oraz innych przepisów i zasad postępowania administracyjnego. W szczególności podkreślono, iż dla wydania orzeczenia zobowiązującego do zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, niezbędne jest powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu pozwalającego ustalić czy ustalona dla jednostki samorządu terytorialnego część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej oraz wykazanie, iż część oświatowa jest wyższa od należnej, czego organ nie dokonał. Zarzucono, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję w podstawie prawnej nie przywołał przepisów pozwalających na ustalenie, jaka kwota jest należna i już tylko ta wada powoduje, że zaskarżona decyzja ostać się nie może. W tym zakresie wskazano, iż skoro art. 38 u.d.j.s.t., w sposób nie budzący najmniejszych wątpliwości odsyła do rozdziału III Ordynacji podatkowej, to zastosowanie winien mieć m. in. art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej 9 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej o.p.). W pierwszej kolejności Minister winien więc wyjaśnić czy kwota do zwrotu – rozumiana jako zobowiązanie – miałaby powstać w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czy też w związku z doręczeniem decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nadto, w ocenie strony, organ już raz orzekał o zmniejszeniu części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 (decyzją z [...] września 2009 r.), co powoduje, że naruszono zasadę wynikającą z art. 16 k.p.a., zaś ewentualne postępowanie w tym zakresie winno toczyć się w trybie nadzwyczajnym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. o numerze [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje własną z dnia [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu organ zaprezentował ustalony stan faktyczny sprawy oraz przywołał treść przepisów stanowiących podstawę zapadłego rozstrzygnięcia. Akceptując prawidłowość decyzji wydanej w pierwszej instancji Minister wskazał, iż ustalając stan faktyczny sprawy oparł się na dokumentach z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., m.in.: na wyniku kontroli z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] skierowanym do Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O., wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], skierowanym do Powiatu O., a także na wyjaśnieniach przedstawionych przez Ministra Edukacji Narodowej. Dokumenty na podstawie których dokonano ustalenia stanu faktycznego zostały sporządzone przez organ kontroli skarbowej i organ administracji publicznej w zakresie ich działania, co w ocenie Ministra Finansów powoduje, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Minister zauważył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego w O., którzy zostali wykazani w SIO jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień 30 września 2008 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Liczba uczniów posiadających takie orzeczenia została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Podkreślono przy tym, iż dowodami w sprawie mogą być jedynie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym inne poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009. Dowodami nie mogą być natomiast akta zdrowotne wychowanków, opinie biegłych, przesłuchania świadków (niepełnosprawnych dzieci lub ich rodziców). Zarówno z opisu wagi P5, jak i pozostałych wag dla uczniów wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy jednoznacznie wynika, że posiadanie przez ucznia orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznej, w tym poradni specjalistycznej, o potrzebie kształcenia specjalnego było warunkiem koniecznym do uwzględnienia tego ucznia przy odpowiedniej wadze. Wymagane przepisami orzeczenia, uczniowie powinni posiadać w dniu sporządzania sprawozdania SIO. Zatem wydanie w roku 2012 przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego dla uczniów nieposiadających takich orzeczeń, według stanu na dzień 30 września 2008 r., nie miałoby znaczenia dla oceny prawidłowości naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009. W konsekwencji tak ustalonego stanu faktycznego, kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą części oświatowej subwencji ogólnej, którą otrzymał Powiat na rok 2009, a kwotą ustaloną w decyzji pierwszej instancji należało uznać za nienależną, co powoduje, że organ był zobowiązany do zastosowania przepisu art. 37 ust. 1 pkt. 2 u.d.j.s.t. Ustosunkowując się do zarzutów strony Minister podniósł, iż decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t., co znalazło wyraz nie tylko w powołaniu tego przepisu w sentencji decyzji ale również i w jej uzasadnieniu prawnym. Organ zauważył przy tym, iż wskazywany przez stronę przepis art. 38 u.d.j.s.t., w ustępie 1 pkt 3 zawiera zwrot "o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej", co wskazuje, iż w pierwszej kolejności należy stosować przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 k.p.a. organ wyjaśnił, iż decyzja z dnia [...] września 2009 r. dotyczyła zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w związku z zawyżeniem liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego [...] przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego, natomiast w niniejszym postępowaniu ustalono podlegającą zwrotowi kwotę, w związku z zawyżeniem liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O.. Wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat O. nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2009, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Powiat wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił: a) obrazę art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie na podstawie stosownego odesłania odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz nieustosunkowanie się przez Ministra Finansów do podniesionego zarzutu skierowanego przeciwko decyzji wydanej w dniu [...] kwietnia 2012 r. – co spowodowało nie rozpoznanie istoty wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy (w trybie art. 127 § 3 kpa); b) obrazę art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z treścią art. 6,7,8,9 oraz art. 77 k.p.a. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż Minister Finansów nie może prowadzić stosownego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i przyjęcie, iż organ nie jest zobowiązany, nie ma kompetencji i nie może przeprowadzić niezbędnego postępowania dowodowego celem ustalenia ilości uczniów (wychowanków) wymagających kształcenia specjalnego (odpowiadającą danej wadze), które to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia, a to poprzez wydanie orzeczenia przy braku dowodów stwierdzających bądź zaprzeczających istnienia przesłanek do zastosowania poszczególnych wag; c) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji a to art. 76 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolne oceny i tym samym przyjęcie iż przywołane przez organ dokumenty (dowody) świadczą o ilości dzieci (wychowanków) z danymi schorzeniami, gdy tymczasem okoliczność taka nie wynika z dokumentów, z których przeprowadzono dowód; d) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 16 k.p.a. poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję, które to orzeczenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego w tej samej sprawie w której już toczyło się postępowanie; w tym zakresie dodatkowo zarzucono brak możliwości zweryfikowania czy postępowanie które uprzednio zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji nie dotyczyło tych samych okoliczności faktycznych jak w niniejszej sprawie, poprzez zaniechanie dowodu z wcześniejszej decyzji; e) zaniechanie rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie. W obszernym uzasadnieniu zaprezentowano stanowisko podnoszone uprzednio w toku postepowania administracyjnego, iż w sprawie winny znaleźć zastosownaie odpowiednie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na brzmienie art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. W ocenie strony skarżącej, art. 37 ust. 1 pkt. 2 u.d.j.s.t. stanowi jedynie część podstawy materialnoprawnej do (ewentualnego) orzeczenia o zwrocie subwencji oświatowej, nie wyłącza jednak zastosowania w odpowiednim zakresie przepisów Ordynacji podatkowej – w zakresie procedury i charakteru decyzji. Uzasadniając zarzut zaniechania przeprowadzenia wyczerpujacego postępowania dowodowego w sprawie podkreślono, iż norma art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. nakazuje organowi bezwzględne ustalenie czy część oświatowa subwencji ogólnej jest wyższa od należnej, a jednoczesnie nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń dowodowych. Zdaniem Powiatu, można to uczynić jedynie poprzez zweryfikowanie ze stanem faktycznym ilości dzieci cierpiących na dane schorzenia (np. sprzężone). Tylko bowiem po przeprowadzeniu takiego dowodu (z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalistycznego) będzie można ustalić czy spełniona jest przesłanka z art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. Tym samym niezbędnym jest w wypadku braku orzeczeń wydawanych przez właściwe poradnie (jedynych dokumentów wymaganych przez prawo w tym zakresie) ich uzyskanie, celem potwierdzenia bądź zaprzeczenia danej okoliczności (stanu zdrowia). Wskazano także, iż ani Urząd Kontroli Skarbowej ani też Minister Edukacji Narodowej nie są organami uprawnionymi do stwierdzania, które dzieci (wychowankowie) posiadają tzw. schorzenia sprzężone bądź też kwalifikują się do poszczególnych uczniów w danych wagach. Nie leży to w kompetencji tych organów. Tym samym, Minister Finansów rażąco naruszył dyspozycję wspomnianego przepisu, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia poprzez dokonanie przeliczenia wartości subwencji do zwrotu. W konsekwencji doprowadziło to do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 80 k.p.a. W zakresie naruszenia przepisu art. 16 k.p.a. wyprowadzono twierdzenia, iż skoro Minister Finansów raz już orzekł o zmniejszeniu subwencji na rok 2009 i uczynił to ostateczną decyzją, to nie może tego uczynić ponownie. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe satnowisko prezentowane w sprawie. Po rozpoznaniu skargi, o której wyżej mowa tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2272/12 skargę tą oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że w art. 71b ust. 1 i 3 u.s.o. uregulowano zagadnienia dotyczące kształcenia specjalnego. Orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych. W przepisach określono zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego. Ponadto w okresie, którego dotyczy sprawa, obowiązywała ustawa z dnia 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. Nr 49, poz. 463 ze zm.), na mocy której szkoły i placówki oświatowe prowadziły m.in. zbiór danych o uczniach, słuchaczach, wychowankach i absolwentach według specjalnych potrzeb edukacyjnych wynikających z opinii lub orzeczeń, o których mowa w art. 71b ust. 3 – 3b u.s.o. Dane takie były aktualizowane i przekazywane według stanu na dzień 30 marca i 30 września każdego roku. Dane zawarte w bazie, weryfikowane przez jednostki samorządu terytorialnego, stanowiły podstawę do podziału części oświatowej subwencji ogólnej pomiędzy poszczególne jednostki samorządu terytorialnego według algorytmu określonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2009. W przypadku stwierdzenia, że dana jednostka otrzymała część oświatową subwencji ogólnej w kwocie wyższej od należnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na mocy art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. obowiązany był w drodze decyzji zobowiązać do zwrotu nienależnej kwoty. W ocenie wówczas orzekającego WSA w Warszawie Minister Finansów nie naruszył art. 38 u.d.j.s.t. Z kolei art. 37 tej ustawy stanowił samoistną podstawę rozstrzygnięcia, że nie zachodziła konieczność stosowania przepisów o.p. w zakresie ustalania wysokości części oświatowej subwencji ogólnej podlegającej zwrotowi. Nie zachodziła także konieczność przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, ponieważ nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia sprawy w stopniu większym niż dokumenty, na których oparto rozstrzygnięcie. W szczególności dotyczyło to orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, które miałyby zostać wdane w 2012 r. według stanu na dzień 30 września 2008 r. Istotne było bowiem to, czy orzeczenia takie posiadali uczniowie wykazani w bazie danych według stanu na 30 września 2008 r. i tylko tacy mogli być uwzględnieni przy naliczaniu części oświatowej subwencji ogólnej. Do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych (Dz. U. Nr 173, poz. 1072) orzeczenia takie wydawano na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 lutego 2001 r. w sprawie orzekania o potrzebie kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania dzieci i młodzieży oraz wydawania opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju dziecka, a także szczegółowych zasad kierowania do kształcenia specjalnego lub indywidualnego nauczania (Dz. U. Nr 13, poz. 114 ze zm.). Sąd uznał, że nie naruszono także art. 16 k.p.a., bo pomiędzy sprawą zakończoną kontrolowaną przez Sąd decyzją, a sprawą objętą decyzją z dnia [...] września 2009 r. brak tożsamości. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 września 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1087/13 uchylił tenże wyrok i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu własnego wyroku NSA podniósł m.in., iż z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej mają zastosowanie przepisy działu III o.p. z wyłączeniem art. 57 o.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a $ 1 pkt 3 o.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej. Wykładania art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie może prowadzić do wniosku, że Minister Finansów był zobowiązany prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji na podstawie przepisów o.p. Zdaniem NSA art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie odsyła do działu IV o.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc ustawa nie odsyła do tych przepisów, to wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. Z drugiej jednak strony do decyzji zobowiązującej do zwrotu należy stosować dział III o.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami, zatem organ prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji zwrotowej, bo te przepisy o.p. nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do tej kwestii, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III o.p. Zdaniem NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony, bo jest merytorycznie nietrafny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony postępowania pozostały przy dotychczasowych stanowiskach w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę. Na wstępie przypomnieć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie już wcześniej zajmował stanowisko zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone przez te sądy w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2272/12 oraz z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1087/13. Wprawdzie wyrok sądu I instancji został uchylony jednakże warto wskazać, iż szereg tez zawartych w jego uzasadnieniu zostało uznanych przez NSA za trafne. Z kolei analiza uzasadnienia wyroku NSA wskazuje, iż zarówno organ jak i Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie odsyła do działu IV ordynacji podatkowej. Zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 37 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy następuje z zastosowaniem procedury zastosowanej w kpa. Jednocześnie jednak NSA podkreślił, że do decyzji zobowiązującej stronę skarżącą do zwrotu subwencji należy stosować dział III ordynacji podatkowej ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Oznacza to, w ocenie NSA, że organ prowadzący postępowanie, a więc Minister Finansów powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania takiej decyzji jaka wydana została, tzn. decyzji zobowiązującej Powiat O. do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2009 r. w wysokości 305.874 zł. Jest tak dlatego ponieważ przepisy działu III o.p. nie zostały wyłączone (gdy chodzi o możliwość ich stosowania) przez art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. To o czym mowa wyżej, a także pozostałe rozważania NSA dotyczące wyroku Sądu I instancji oraz jego uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny postawił WSA w Warszawie de facto jeden zarzut, a mianowicie zarzut odnoszący się do akceptacji tego, iż organ nie wypowiedział się co do możliwości zaistnienia w sprawie niniejszej przedawnienia oraz jego rodzaju. To zaś oznacza, iż organ będzie zobligowany do wyjaśnienia powyższej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że Sąd w tej materii organu zastąpić nie może. Może natomiast, a wręcz powinien ocenić stanowisko organu jakie ten w tejże kwestii wyrazi (o ile rozstrzygnięcie organu zostanie zaskarżone). Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którym Sąd któremu sprawa została przekazana związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.