I SA/Rz 147/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M. O. kwotę 740 (słownie: siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 147/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], którą wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. O. (dalej zamiennie: Skarżąca lub Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2014r. nr [...], określającą Podatnikowi wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. w kwocie 40 940,37zł. Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik złożyła w dniu 29 kwietnia 2009r. zeznanie PIT-36 za 2008r., wykazując nadpłatę w kwocie 942zł (stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 78 357,60zł). Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 478zł, stanowiącą opłaty notarialne związane z nabyciem działki; 4 131,16zł stanowiącą wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3 401,93zł stanowiącą opłaty i prowizje bankowe ponoszone w związku z posiadaniem rachunku bankowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 9 listopada 2012r. Podatnik złożyła korektę zeznania, w całości uwzględniając wyżej opisane nieprawidłowości, wykazując stratę w kwocie 77 150,37zł (przychód – 326 325,76zł i koszty uzyskania przychodu 403 476,13zł). Organ zakwestionował faktury dokumentujące zakup tarcicy budowlanej w łącznej ilości 51m3 (z dnia 25 lutego 2008r. nr 6/02/2008, z dnia 29 kwietnia 2008r. nr 2/2008 i z dnia 10 lipca 2008r. nr 3/2008). Stwierdził, że faktury te dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie zaistniały. Podkreślił, że organ jest uprawniony nie tylko do formalnej kontroli dokumentów, ale również do badania rzetelności tych dokumentów. Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi (poniesienie wydatku). Organ nie kwestionuje, że Podatnik dysponowała materiałami (drewnem) niezbędnymi do wykonania remontu budynku w D., z tym jednak, że nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że są to te materiały, których dotyczą zakwestionowane faktury. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym uznano prowadzoną przez Podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów i w tym zakresie nie uznano tej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm. Brak było podstaw do oszacowania w omawianym zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznając że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane wynikające z ksiąg podatkowych Podatnika, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku prowadzonego postępowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją, określił Podatnikowi wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008r. w kwocie 40 940,37zł. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie zeznań świadków: J. D., prowadzącego działalność gospodarczą w formie – "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R., B.P. i jego pracowników, a także na podstawie informacji wójta gminy w T., informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2012r. [...], wyciągu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2014r. [...] i wyciągów z kopii ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2014r. nr nr [...], [...] i [...], wydanych w stosunku do "A" Sp. z o.o. w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. Organ dostrzegając zasadnicze różnice pomiędzy treścią zeznań świadka J. D. i treścią wyjaśnień Skarżącej dał wiarę zeznaniom świadka J. D., przy podkreśleniu, że, z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, nie doszło do konfrontacji Skarżącej z wymienionym świadkiem. Podkreślił również, że zeznania świadka J. D. są tylko jednym z dowodów, stanowiących podstawę ustalonego stanu faktycznego, gdyż znajdują one potwierdzenie w zeznaniach świadka B.P. i jego pracowników, wspomnianych decyzjach dotyczących "A" Sp. z o.o. w R., wymienionych wyżej informacji Wójta Gminy z dnia [...]lutego 2014r. nr [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła M. O. – działając poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzuciła naruszenie (przypis Sądu, gdyż jak się wydaje brak tego słowa jest oczywistą omyłką) ogólnej zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej – prawdy obiektywnej, poprzez nieuznanie dowodów prawidłowo przeprowadzonych, oparcie procesów dowodzenia na subiektywnej (dowolnej) ocenie dowodów, a nie na zasadzie swobodnej oceny; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; ogólnej zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w sposób intencjonalny. Wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji (jak wynika z kontekstu skargi wskazano postanowienie wskutek oczywistej omyłki) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na okoliczności świadczące o niewiarygodności zeznań świadka J. D., które to zeznania pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Organ bezpodstawnie nie daje wiary zeznaniom świadków, które w pełni ze sobą korelują i potwierdzają wyjaśnienia złożone przez M. O. Chodzi o zeznania świadków B.P. i jego pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko i podkreślił, że ocena dokonana w sprawie przez organ jest dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie jest oceną intencjonalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, o ile dąży do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że – co do zasady – wszystkie dowody mają jednakową moc dowodową, z wyjątkiem sytuacji opisanej w art. 194 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny dowodów organ bierze pod uwagę zasady logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Obowiązkiem organu jest dostrzeżenie w wypadku tzw. dowodów osobowych, w tym zeznań świadków sprzeczności w tych dowodach, przejaskrawień i odniesienie się do nich, ze wskazaniem czy są to sprzeczności czy też przejaskrawienia istotne, bądź nieistotne, a jeśli istotne czy usprawiedliwione i z jakich powodów i czy w konsekwencji mają wpływ na wiarygodność takiego dowodu. Obowiązkiem organu jest przedstawienie dokonanej oceny dowodów, przeprowadzonego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak aby adresat decyzji miał możliwość zapoznania się z dokonaną oceną, kryteriami, tokiem rozumowania, argumentacją, a w konsekwencji również sąd administracyjny mógł przeprowadzić kontrolę z prawem zaskarżonego aktu – poprzedzonego dokonaną oceną dowodów przez organ. Takie przedstawienie dokonanej oceny dowodów nie może ograniczać się do zrelacjonowania treści dowodów, dostrzeżenia ewentualnych różnic, ale musi obejmować, o czym już wcześniej wspomniano, ocenę treści z uwzględnieniem sprzeczności i ich wpływu na wiarygodność dowodu. Z protokołów przesłuchań świadka J. D. wynika, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 października 2012r. zeznał między innymi, że przedłożone mu faktury (chodzi o sporne faktury) zostały wystawione i podpisane przez niego w imieniu Spółki, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 12 czerwca 2012r. podał, że faktury wystawiała Skarżąca na swoim komputerze, które on podpisywał, gdyż nie dysponował odpowiednim programem. Ta sprzeczność nie została oceniona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto w trakcie zeznania złożonego w dniu 12 czerwca 2014r. świadek ten zeznał, że nie było umowy pisemnej pomiędzy nim a Skarżącą, a tylko ustna. Organ nie ocenił również tego elementu omawianego dowodu, a to w kontekście pisemnej "ramowej umowy o współpracę", zawartej w dniu 31 lipca 2007r. w R. pomiędzy świadkiem a Skarżącą. Ponadto organ wskazuje, że Spółka "A" z siedzibą w R. nie dokonała w 2008 roku żadnych zakupów towarów, co też potwierdza wersję świadka J. D. Niemniej jednak organ nie ocenił czy i ewentualnie jaki wpływ na zeznania tego świadka ma okoliczność, że nieuwzględnienie we wspomnianej Spółce wystawionych faktur w rozliczeniu podatkowym mogło przynieść korzyść podatkową tej spółce (wysokość podatku należnego), a w konsekwencji Świadkowi. Sąd nie może w zastępstwie organu uzupełnić dokonanej oceny w zakresie wyżej wskazanym, bo nie ma kompetencji do rozpatrzenia sprawy podatkowej. Tę kompetencję ma organ. Stwierdzone niedostatki w zakresie oceny dowodu osobowego - zeznań świadka J. D. powodują, że przedstawiona ocena dowodów nie może być przez Sąd uznana – na obecnym etapie - za kompleksową i nieprzekraczającą zasady swobodnej oceny. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania stanowią o innym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Skutkować to musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ usunie wadliwości wskazane w uzasadnieniu, przy czym Sąd nie przesądza wyniku sprawy i nie wyklucza, o ile zajdzie taka potrzeba, poszerzenia postępowania dowodowego. Sąd ponadto orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., a także o kosztach postępowania sądowego (500zł – tytułem uiszczonego wpisu - § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm. i 240 zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo procesowe - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz.U. z 2013r. poz. 490).