I FSK 584/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 922/11 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 922/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zadała pytanie: "Czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym?". Zdaniem strony polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną z 16 lutego 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Strona nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powtarzając dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U z 2003 r. L 283/51 ze zm.) dalej: Dyrektywa Energetyczna i art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. U z 1992 r. L. 76/1 ze zm.) dalej: Dyrektywa Horyzontalna, polegające na uznaniu, że oleje smarowe objęte wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 71 i CN 2710 19 99 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez organ. Organ wniósł o oddalenie skargi i w uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że przedmiot sporu między stronami stanowi dopuszczalność opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie CN 2170 19 81. Niekwestionowanym jest, że sporne oleje były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą jako sprzedaż olejów smarowych, które nabywa wewnatrzwspólnotowo, a następnie odsprzedaje ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej, a w szczególności wynikających konsekwencji z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy także zgodzić się z organem, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Również strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie przeznaczonych do wykorzystania jako napędowe czy opałowe. Wyjątkiem od tej reguły są zwolnienia zawarte w rozdziale 6 ustawy podatkowej dopuszczone przy spełnieniu określonych warunków oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Warunki zwolnienia z akcyzy, na podstawie tych regulacji zostały jednak ustalone w taki sam sposób zarówno do wyrobów sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Strona jako podmiot nabywający i odsprzedający zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych jak i w nabyciu tych olejów na terytorium kraju jest zobligowana do posiadania odpowiedniego statusu. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie to status zarejestrowanego odbiorcy, natomiast w przypadku nabycia na terytorium kraju status podmiotu pośredniczącego. Zatem w obu tych przypadkach w celu skorzystania ze zwolnienia należy dokonać podobnych wymogów formalnych, co oznacza że wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są w żadnej mierze dyskryminowane w porównaniu z wyrobami nabywanymi w kraju. W wypadku bowiem, gdy przedmiotowe oleje smarowe nabywane są bez zastosowania zwolnienia, podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym w takiej samej wysokości i niezależnie czy są nabywane wewnątrzwspólnotowo czy też są nabywane na terytorium kraju, a ich nabycie w obu przypadkach dokonywane jest na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast w przypadku korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień, podmioty nabywające oleje smarowe i je odsprzedające, korzystające ze zwolnienia, w obu przypadkach zobligowane są do posiadania odpowiedniego zezwolenia oraz winny spełnić te same warunki uprawniające do zwolnienia, przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe również odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych. Ponadto zwolnieniem tym objęto wszystkie oleje smarowe objęte kodem CN 2710 1971- 83 i 2710 19 87- 99 i to niezależnie czy odnosi się ono do nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też samej sprzedaży w kraju. W konsekwencji zatem, zdaniem Sądu I instancji, nie zachodzi naruszenie art. 90 TWE, które ma służyć zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Jak zaznaczyła sama skarżąca - oleje smarowe objęte niniejszą sprawą nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem do przemieszczania ich na terenie kraju nie są wymagane żadne dodatkowe dokumenty poza handlowymi. Szczegółowe regulacje w zakresie dokumentacji dotyczą jedynie przemieszczania wyrobów objętych procedurą zawieszenia akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania żadnych specjalnych dokumentów, ani ograniczeń ilościowych. Reasumując, zdaniem Sądu I instancji, nie można uznać za zasadne zarzutów podniesionych w skardze o nałożeniu dodatkowych obowiązków na obrót olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia; obrót tymi wyrobami nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami, ani utrudnień na granicy. Strona także nie wykazała żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej były opodatkowane spornym podatkiem, a zatem objęcie przez prawo krajowe olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie narusza prawa. Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Zatem w niniejszej sprawie problem dyskryminacji nie zachodzi, co wykazano wyżej przedstawiając regulacje krajowe w przedmiotowym zakresie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 2 ust. 4, art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2170 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III w.w. ustawy, - art. 30 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.) poprzez przyjęcie, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowana produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, - art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez przyjęcie, że nabywane wewnatrzwspólnotowe oleje smarowe oznaczone kodem CN 2170 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu zawartych w Dziale III w.w. ustawy, - art. 32 ust. 3 pkt 4 w związku z pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz w związku z art. 90 TWE, gdyż zwolnienie z opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego realizowanej jest przez status zarejestrowanego odbiorcy, natomiast w przypadku nabycia na terytorium kraju status podmiotu pośredniczącego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Pismem z dnia 6 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie skargi kasacyjnej w ramach przywołanych w skardze podstaw skargi kasacyjnej czyli naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Wniósł o wystąpienie do TSUE w trybie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska, sygn. akt I GPS 1/12, z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) Czy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w związku art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej może być interpretowany w ten sposób, że daje Państwu Członkowskiemu prawo do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze, podatkiem konsumpcyjnym, na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub podatkiem, który w zasadniczych cechach i konstrukcji jest identyczny jest z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym?, 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, odpowiedź na pytanie drugie, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie regulacji, tj. art. 78 ustawy akcyzowej dotyczącego poboru podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowe jak dla wyrobów z akcyzą zapłaconą na terytorium innego Państwa Członkowskiego, gdy z takim opodatkowaniem wiąże się szereg formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi ? Alternatywnie Spółka wniosła o podjęcie uchwały w stanie prawnym po dniu 1 marca 2009 r., którą w sposób kompleksowy uwzględni wszelkie aspekty prawne związane z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego wyroku. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że wniosek skarżącej dotyczący zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do chwili wydania przez TSUE wyroku w związku ze zgłoszonymi przez NSA pytaniami prejudycjonalnymi w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze oznaczonych kodem CN 2710 19 81 został przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. W wyroku tym wydanym w dniu 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 TSUE odpowiadając na zadane pytania, stwierdził , że "art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 i art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami należy powołać się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno przed jak i po wydaniu przez TSUE przedmiotowego wyroku, potwierdzające zasadność wywodów organu zawartych w udzielonej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej oraz prawidłowej ich oceny przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Podniesione przez autora skargi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej, należy w świetle orzecznictwa w tym przedmiotowego wyroku TSUE, uznać za całkowicie bezzasadne. W szczególności odnosząc się do zarzutów kasatora, podkreślić należy , że w pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118. Zwrócić należy uwagę, że sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem tego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS, w której Sąd uznał:, że " Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.Tezy i rozważania zawarte w wymienionej uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż jak to już wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy Horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118, przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy Energetycznej. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Z wykładni językowej pojęcia zawartego w art.1 ust. 3 dyrektywy 2008/118, "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi" zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził także, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, iż dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Ponadto oceniając zarzut dotyczący naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Objęcie zatem produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego, uznając za w pełni uprawnione stanowisko, że polski ustawodawca, wprowadzając zwolnienie dotyczące wykorzystania wyrobów energetycznych do celów innych niż napędowe lub opałowe, mógł jednocześnie dowolnie określić warunki jego stosowania, jako niezwiązany w tym zakresie regułami harmonizacyjnymi. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna, nie jest zasadna Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P..p..s..a. orzekł jak w sentencji.