I GSK 1350/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2129/14 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2685 (dwa tysiące sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2129/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] zwrot kosztów postępowania sądowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową u [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T." [...] z siedzibą w Ż.– dalej: strona - w zakresie dochowania warunków uprawniających do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego przy obrocie olejem opałowym w okresie 1 stycznia - 30 czerwca 2008 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, na podstawie faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych, ewidencji zakupów i sprzedaży oleju opałowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, że strona dokonała zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dostawcami oleju opałowego byli: [...]. Łącznie strona dokonała [...] transakcji sprzedaży [...]litrów oleju opałowego. W przypadku każdej sprzedaży pobrała oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Do oświadczeń nie były dołączone dokumenty sprzedaży, zawierały natomiast numer dokumentu sprzedaży. W 352 oświadczeniach kontrolujący stwierdzili brak kodu pocztowego w adresie zamieszkania nabywcy, w 3 przypadkach stwierdzono brak numeru domu. Ponadto stwierdzono 30 przypadków nieprawidłowych numerów Pesel nabywcy. W przypadku 311 oświadczeń stwierdzono brak numeru NIP. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 14 października 2013 r., określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r., oraz umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2008 r. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 22 maja 2014 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za te okresy rozliczeniowe oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie umorzenia postępowania podatkowego za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. oraz nastąpiło przedawnienie za okresy styczeń i luty 2008 r. Organ II instancji wskazał, że wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. została wskazana w rozstrzygnięciu decyzji organu podatkowego I instancji w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązku podatkowego ciążącego na stronie. Powyższe z tego względu, że nie uwzględniono wszystkich oświadczeń, w których stwierdzono braki formalne mające charakter materialnoprawny. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło również do naruszenia interesu publicznego. Organ podatkowy I instancji doprowadził do określenia zobowiązania podatkowego wbrew normom prawa materialnego, określając zobowiązanie w sposób nie odpowiadający stanowi faktycznemu, wynikającemu z materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. Tym samym organ II instancji orzekł o zobowiązaniach podatkowych za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. wbrew zasadzie reformationis in peius. W przypadku miesiąca marca 2008 r. zasady tej nie naruszono, ponieważ kwota zobowiązania została przez organ podatkowy określona w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora izby Celnej w W. decyzję organu I instancji należało uchylić, gdyż podobnie jak w przypadku okresów rozliczeniowych kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. dokonano w rozstrzygnięciu podobnego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w kwotach uwzględniających podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co spowodowało wskazanie w rozstrzygnięciu kwot stanowiących zaległość podatkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę strony i na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza art. 127 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 ze zm. dalej o.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia skutkują tym, że nie można stwierdzić czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Sąd I instancji podniósł, że organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień - czerwiec 2008 r. w wysokości wyższej i niż uczynił to organ I instancji. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie stwierdził, że nie naruszył normy art. 234 o.p., ponieważ nieuwzględnienie części zobowiązania godziłoby w interes publiczny, stawiając stronę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów. Taka argumentacja, zdaniem WSA, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze organ odwoławczy stwierdziwszy w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, powinien, stosownie do art. 230 § 1 o.p., zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Sąd wskazał, że ustalenie przez organ odwoławczy, iż organ I instancji nie uwzględnił wszystkich oświadczeń, w których stwierdzono braki formalne zobowiązywało do zastosowania instytucji zwrotu sprawy organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Objęcie w jednej decyzji kilku okresów (miesięcy) rozliczeniowych nie jest błędem. Nadal dotyczy ona osobnych okresów rozliczeniowych. Okoliczność, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe styczeń, luty 2008 r. (na skutek przedawnienia), nie zmienia faktu, iż określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. nastąpiło w wysokości wyższej niż wynikało to z decyzji organu I instancji i naruszyło art. 234 o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: I. Przepisów postępowania, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 234 i 127 o.p. poprzez uchylenie decyzji wskutek uznania, że narusza ona art. 234 i 127 o.p. oraz w konsekwencji uchylenia decyzji - wydanie błędnych wskazań, co do dalszego postępowania, tj. nakazu zastosowania przepisu art. 230 o.p., podczas gdy w sprawie nie zostały naruszone art. 234 i 127 o.p., zaś przepis art. 230 o.p. nie może mieć zastosowania, ponieważ został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej oceny prawnej zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wydaniu błędnych zaleceń, co do dalszego postępowania, tj. wskazaniu, że w sprawie organ powinien postąpić stosownie do przepisu art. 230 o.p., podczas gdy przepis ten nie może mieć zastosowania, ponieważ został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. II. Prawa materialnego tj. art. 230 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że możliwe jest w sprawie zastosowanie przepisu, który został uchylony przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 127 o.p., art. 230 § 1 o.p., art. 234 o.p, a także art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 230, art. 234 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. są usprawiedliwione, zaś jego uwzględnienie musi skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w sprawie nie mógł być naruszony przepis art. 230 o.p. gdyż został on uchylony z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Rozważania WSA odnośnie naruszenie ww. przepisu przez organ odwoławczy (poprzez jego niezastosowanie) uznać należy za wadliwe. Uszło uwadze Sądu I instancji, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zniesiono możliwość dokonywania wymiaru uzupełniającego przy zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego przez uchylenie normującego ww. kwestię art. 230 o.p. Zakaz reformationis in peius stanowi gwarancję ochrony interesów strony, której sytuacja prawna, w przypadku skorzystania z przysługujących jej środków odwoławczych, nie ulegnie pogorszeniu. Przełamanie tej zasady na gruncie postępowania podatkowego powoduje, że strona odwołująca się nie ma gwarancji utrzymania dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją. Nie było podstaw, aby utrzymywać stan prawny, który pozwala organom podatkowym naprawiać wszelkie błędy popełnione przy wymiarze podatków przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko, dlatego, że podatnik złożył odwołanie od decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś ze stanem, sprzed omawianej nowelizacji, (art. 230 o.p.) organ odwoławczy może zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego albo określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. Postanowienie w tej sprawie organ odwoławczy doręcza również stronie, ale nie przysługuje od niego zażalenie. Oznacza to, że strona odwołująca się będzie mogła zaskarżyć to postanowienie dopiero po odwołaniu od decyzji, jaką wyda organ pierwszej instancji. Nowa decyzja wydawana jest zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Złożenie odwołania od decyzji podatkowej może mieć, zatem negatywne skutki dla skarżącego, mimo iż błąd mógł być niezamierzony i wynikać np. z błędnego zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dokonanie wymiaru uzupełniającego (na niekorzyść skarżącego) jest możliwe również wtedy, gdy podatnik złoży odwołanie, i takiej właśnie sytuacji powinna zapobiec proponowana zmiana. Uchylenie art. 230 o.p. nie pozbawi organu odwoławczego możliwości naprawienia rażących naruszeń prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przepis art. 230 o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 234 o.p., zgodnie, z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z tym uchylenie art. 230 o.p. nie uniemożliwi modyfikacji decyzji wymiarowych przez organ odwoławczy, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (tak: Uzasadnienie projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce druk nr 833). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, wbrew wywodom Sądu i instancji, nie doszło do naruszenia zakazu określonego w art. 234 o.p. Przepis ten, bowiem pozwala na odstąpienie od zakazu, reformationis in peius, jeżeli decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy i przekonywujący w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wykazał możliwość odstąpienia od omawianego zakazu. Organ podał motyw wydania decyzji odwoławczej określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyżej niż w decyzji organu I instancji. W związku z tym rozważania Sądu i instancji odnośnie tego, że organ odwoławczy winien zwrócić sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Podobnie organ swym orzeczeniem nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p. NSA zauważa, że konsekwencją powyższego uchybienia jest zastosowanie przez Sąd I instancji wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Powyższe rozstrzygnięcie będzie następowało w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Będą to sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu, a w wypadku stwierdzenia nieważności - również z uwagi na powstanie nieodwracalnych skutków prawnych (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Kraków 2005, s. 338). W rozstrzyganej sprawie nie zachodziły przesłanki przewidziane w tym przepisie. A zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie powołał art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podstawę prawną zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach sprawy zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w odniesieniu do wadliwego uzasadnieniu wyroku, polegającego na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wydaniu błędnych zaleceń, co do dalszego postępowania. Chodzi tu o wskazanie, że organ winien postąpić stosownie do (uchylonego) przepisu art. 230 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadność zastosowania w danej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego - musi zostać należycie uzasadniona przez sąd administracyjny, stosownie do wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. warunków uznania go za prawidłowe, a przez to dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji powinien był w pierwszej kolejności wskazać: 1) wskazać, jaką podstawę materialnoprawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazały organy administracji, 2) dokonać wykładni tych przepisów oraz 3) wskazać, jakie ustalenia powinny zostać poczynione, by takie przepisy mogły zostać zastosowane. Dopiero następnie Sąd powinien ocenić, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji w tej sprawie były wystarczające i wyczerpujące oraz czy zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przez to czy ustalenia te dawały podstawę do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. WSA nie zastosował wspomnianego wyżej sposobu konstruowania uzasadnienia wyroku i prawdopodobnie z tego powodu stanowisko tam prezentowane jest niejasne. Kwestionując w istocie dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia faktyczne Sąd I instancji wskazał na wadliwe przepisy prawa procesowego oraz materialnego, które determinowały kierunek ustaleń faktycznych w sprawie. Brak wyraźnego wskazania, na tle, jakich przepisów prawa materialnego Sąd prowadził rozważania skutkuje również tym, że nie można zweryfikować stanowiska, WSA odnośnie zaleceń, co do dalszego postępowania przez organ odwoławczy. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji raz jeszcze oceni legalność wydanej w sprawie decyzji organu II instancji. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)