I SA/Łd 1384/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., ustalającą K. M., prowadzącej niepubliczne przedszkole Edukacyjne Centrum dla Dzieci [...] w R., kwotę dotacji, podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że na część wydatków rozliczonych z dotacji za rok 2013 składały się wydatki wykorzystane niezgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256 ze zm.), powoływanej dalej jako u.s.o. oraz, że podmiot prowadzący niepubliczne przedszkole w latach 2012 i 2013 nie wykorzystał dotacji przyznanych z budżetu miasta R.. Zdaniem organu nie było podstaw do rozliczenia tychże wydatków z dotacji, gdyż stosownie do art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), powoływanej dalej jako u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego, a niewykorzystane w tym terminie podlegają zwrotowi. Wobec tego wydatek poniesiony w styczniu 2013 r. (choć dotyczył rozliczenia dotacji za rok 2012) i odpowiednio wydatek poniesiony w styczniu 2014 r. (choć dotyczył rozliczenia dotacji za rok 2013), należało rozliczyć z dotacji za 2013 r. (zapłata w styczniu 2013 r.) i odpowiednio z dotacji za 2014 r. (zapłata w styczniu 2014 r.). Ponadto niezgodne z przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.) było wykorzystanie dotacji na pokrycie odsetek za zwłokę za nieterminowe regulowanie opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej. Przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązane jest m.in. do dokonywania wydatków w terminie wynikającym z zaciągniętych zobowiązań, a wykorzystanie dotacji na zapłatę zawinionych przez stronę odsetek od nieterminowych płatności nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Poza tym w lutym, lipcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2013 r. dotacją zostały sfinansowane składki ZUS od pracowników przedszkola oraz częściowo od pracowników żłobka Edukacyjne Centrum dla Dzieci [...] w R.. W konsekwencji był to wydatek żłobka, który nie powinien być pokryty dotacją przekazaną na bieżące koszty utrzymania i prowadzenia przedszkola. Skoro zaś kwota ta została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podlega zwrotowi, na zasadach określonych w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. K. M. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc alternatywnie o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, iż kwestionowane rozstrzygnięcie jest niezgodne z prawem, bowiem organ zastosował niewłaściwą regulację prawną, pomijając zupełnie kolejne przepisy stanowiące wobec niej lex specialis, tj. art. 251 ust. 4 u.f.p. Wskazała, iż zasady dotowania przedszkoli niepublicznych określa ustawa o systemie oświaty, a zgodnie z art. 90 u.s.o. przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dalej zarzuciła, iż organ pierwszej instancji pominął okoliczność, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisem odrębnym w rozumieniu art. 251 u.f.p. jest art. 90 ust. 3d u.s.o. Odwołując się do treści art. 124 ust. 3 u.f.p. wskazała, iż wydatki bieżące obejmują m. in. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań, koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczonym i niezliczonym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Tym samym wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, jak również zapłata za fakturę VAT nr [...], która została ujęta w rozliczeniu dotacji za 2012 rok, a za którą płatności dokonano w 2013 roku, stanowią wydatki bieżące przedszkola. Mogą zatem być poniesione także w innym miesiącu, o ile są zgodne z celami, jakie przewiduje u.s.o. Zaznaczyła, iż wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2012 r. i grudniu 2013 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Zatem płatności dokonane w styczniu 2013 r. i styczniu 2014 r. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy jak również tytułem zapłaty za fakturę nr [...] związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu odpowiednio 2012 i 2013 roku. Zwróciła przy tym uwagę, iż terminy płatności składek ZUS określa ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, a obowiązek zapłaty składek określony jest z dołu, tj. do określonego w ustawie dnia w miesiącu następującym po miesiącu, w jakim dany pracownik świadczył pracę. Wydatki nie tracą charakteru wydatków bieżących w danym roku przez sam fakt ich poniesienia w miesiącu następnym. Zdaniem odwołującej się organ nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, iż dotacja wykorzystana została na wydatki nie będące wydatkami bieżącymi, a tym bardziej do nakazania jej zwrotu. Podkreśliła, iż dotacja została wykorzystana zgodnie z jej przeznaczeniem, a jedynie płatność została dokonana w innym (następnym) miesiącu. Taką sytuację przewiduje dyspozycja art. 251 ust. 4 u.f.p., w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie stanowi to podstawy do zwrotu dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. przypomniało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozumienie pojęcia "wykorzystania" dotacji oświatowej udzielonej na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., a mianowicie czy w realiach badanej sprawy dla wykorzystania dotacji wystarczające jest zrealizowanie celu, na który dotacja została udzielona (bez względu na termin dokonania zapłaty za zadanie pokrywane z dotacji), czy też konieczne jest równocześnie zachowanie wymogu formalnego w postaci zapłaty za zrealizowanie zadania w terminie do końca roku budżetowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że definicję wykorzystania dotacji zawarto w art. 251 ust. 4 u.f.p., w myśl którego wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami tymi są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 u.s.o. Kolegium dodało, że z treści art. 90 ust. 4 u.s.o., wynika, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Zatem najpierw w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego należy poszukiwać rozwiązań dotyczących wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji, do których nawiązuje też w swojej treści art. 251 ust. 4 u.f.p. Podkreślono, że z rozdziału III załącznika nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w R. z dnia 29 czerwca 2009 r., nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów prowadzonych przez podmioty inne niż Miasto R. oraz ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. woj. łódzkiego nr 242, poz. 2192) wynika, iż dotacja przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły (przedszkola). Z dotacji mogą być pokryte wydatki poniesione m. in. na: wynagrodzenia pracowników, pochodne od wynagrodzeń (składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy), wydatki eksploatacyjne, w tym opłaty za media, zakup wyposażenia, książek i pomocy dydaktycznych, remonty, wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń (rozdział V pkt 1 załącznika nr 1). Uchwała powyższa, jako przepisy szczególne wydane na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o., nie przewiduje jednak możliwości rozliczenia wydatków poniesionych w roku następnym (choć dotyczących celów oświatowych obejmujących zadania odnoszące się do roku wcześniejszego) z dotacji otrzymanej w danym roku budżetowym. Stąd też, w ocenie Kolegium, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania. Kwotę dotacji należało wydatkować w roku, na który została przyznana, bowiem w innym przypadku kwota niewydatkowana w danym roku będzie musiała zostać uznana za dotację niewykorzystaną. Zatem rozliczenie z dotacji za rok 2012 i odpowiednio za rok 2013, faktury VAT nr [...] i składek na rzecz ZUS (za grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r.), zapłaconych w roku następnym (styczeń 2013 r. i styczeń 2014 r.), spowodowało, że przyznaną kwotę dotacji należało uznać za niewykorzystaną w 2012 r. i odpowiednio w 2013 r. Dodano, że rata dotacji za grudzień 2012 r. została przekazana skarżącej w dniu 14 grudnia 2012 r., zaś za grudzień 2013 r. w dniu 11 grudnia 2013 r. Nie można zatem uznać, że wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę należności do końca roku budżetowego było nierealne. Z dotacji nie mogły być pokryte także odsetki od nieterminowych płatności należności za faktury oraz wydatki dotyczące żłobka, bowiem niedopuszczalna jest zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Zdaniem organu nie można przyjąć, że odsetki od nieterminowych wpłat jak i wydatki dotyczące żłobka są wydatkami bieżącymi placówki (art. 90 ust. 3d u.s.o.). A skoro tak, to dotację przeznaczoną na ich pokrycie należało uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.). Powyższą decyzję K. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p., poprzez błędne rozumienie pojęcia "wykorzystania" dotacji oświatowej udzielonej na cele określone w art. 90 ust. 3d u.o.s. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że płatności dokonane w styczniu 2013 r. i styczniu 2014r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy jak również tytułem zapłaty za sporną fakturę związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu odpowiednio 2012 i 2013 roku. Tym samym obowiązek zwrotu tych środków nie znajduje oparcia w prawie. Odnosząc się do argumentacji organu w zakresie uchwały Rady Miejskiej w R. wyjaśniła, że jej zdaniem uchwała ta, zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. może określać jedynie tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Milczenie uchwały na temat możliwości rozliczenia wydatków nie może być poczytane jako brak możliwości rozliczania takich wydatków w roku następnych jeśli dotyczą one okresu rozliczeniowego poprzedniego, uwagi na to, że poza uchwałą analizować należy rozwiązania dotyczące wykorzystania dotacji, realizacji zadań czy celów dotacji o jakich mowa w ustawie o systemie oświaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadę ogólną dotyczącą zwrotu niewykorzystanej dotacji przewiduje art. 251 ust.1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. W przypadku dotacji obowiązuje więc zasada roczności ich wykorzystania. Zasada ta ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje przyjęta przez ustawodawcę formuła "podlegają zwrotowi" dotycząca niewykorzystanych dotacji. W myśl ust. 4 cytowanego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Zdaniem sądu powyższy zapis ustawowy należy wykładać tak, że dotyczy on dwóch rodzajów dotacji. Pierwszy odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, drugi zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W ocenie sądu pierwszej instancji dotacja, której wykorzystanie jest przedmiotem sporu między stronami należy do tej drugiej kategorii. Przemawia za tym fakt, że art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Zawierając regulację wskazującą tryb udzielania i rozliczania dotacji przepis ten spełnia przedstawione wyżej warunki wymienione w art. 251 ust. 4 u. f. p., choć w istocie przenosi ciężar rzeczywistego uregulowania trybu udzielania i rozliczania dotacji na organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. W oparciu o cytowany wyżej przepis Rada Miejska w R. uchwaliła uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych i gimnazjów prowadzonych przez podmioty inne niż Miasto R. oraz ustalenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Uchwała ta, wskazując, podobnie jak ustawa o systemie oświaty, że dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków placówki (załącznik nr 1 do cyt. uchwały, rozdział III, punkt 1) nie zawiera odrębnej regulacji w zakresie zwrotu dotacji niewykorzystanych. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma regulacja dotycząca wykorzystania i zwrotu dotacji przewidziana w ustawie o finansach publicznych, gdyż ani cytowana uchwała organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego ani ustawa o systemie oświaty nie zawierają odmiennych uregulowań dotyczących zwrotu niewykorzystanej dotacji, natomiast regulacje dotyczące wykorzystania dotacji w obu wymienionych ustawach wzajemnie się uzupełniają. Nie ma przy tym sporu między stronami co do tego, że dotacja będąca przedmiotem sporu była udzielona na pokrycie bieżących wydatków szkoły, wobec czego jej przeznaczenie nie wykraczało poza granice przewidziane w art. 90 ust.3d punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 7 września 1991r. Jak wynika bowiem z art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Na podstawie art. 90 ust. 3 d punkt 1 tejże ustawy dotacje te są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Przedmiotowa dotacja została przeznaczona na pokrycie bieżących wydatków w postaci składek na ZUS za grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r. oraz zapłaty za fakturę zakupu nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. na kwotę 590,88 zł. Wydatki te były zostały, jak trafnie podniosły organy, poniesione po upływie danego roku budżetowego. Bezspornie wydatki te miały związek z realizacją zadań placówki należąc do wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Zdaniem sądu pierwszej instancji trudno sobie wręcz wyobrazić inny sposób wykorzystania dotacji na pokrycie bieżących wydatków danej placówki takich jak składki ZUS czy faktura VAT dotycząca nabytego towaru lub usługi jak tylko poprzez zapłacenie tych należności. Stąd też przyjąć należy, że wykorzystaniem dotacji w rozpoznawanej sprawie była zapłata. Zapłata ta w wymienionych przypadkach następowała po upływie danego roku budżetowego. Rację zatem mają organy uznając, że w omawianej części dotacja nie była wykorzystana w danym roku budżetowym W tej sytuacji w ocenie sądu pierwszej instancji trafnie przyjęły ograny obu instancji, że zastosowanie znajduje reguła wyrażona w art. 251 ust.1 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Nie jest zatem uzasadniony pogląd zawarty w skardze, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w danym okresie (grudzień 2012 r. i grudzień 2013 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Poniesione wydatki mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie w celu ich pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust.1 u.f.p. Innymi słowy musi nastąpić przed końcem danego roku budżetowego. Powyższego stanowiska nie może zmienić argument skargi, iż w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązek zapłaty składek jest określony z dołu to jest do określonego w ustawie dnia w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pracownik świadczył pracę. W sytuacji tego rodzaju konfliktu ustaw strona skarżąca nie ma przecież obowiązku opłacać składek z otrzymanych dotacji. W swoim własnym dobrze pojętym interesie strona winna rozważyć, które wydatki bieżące mogą być pokryte z dotacji, bez uszczerbku dla interesu strony i bez naruszania dyscypliny narzuconej w art. 251 ust. 1 u.f.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. AKE