I SA/Gd 358/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3173 (trzy tysiące sto siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 stycznia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 25.743 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 na podstawie rachunku nr 30035864 z dnia 13 maja 2008 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w okresie od marca do sierpnia 2008 r. Spółka składała w Urzędzie Celnym deklaracje AKC-U deklarując w nich nabycie wewnątrzwspólnotowe syntetycznych olejów silnikowych, klasyfikowanych do kodu CN 3403, z zerową stawką podatku akcyzowego. W toku czynności sprawdzających Naczelnik, na podstawie m.in. oświadczenia producenta "B", ustalił, że właściwy jest kod CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87. Strona w toku postępowania nie kwestionowała zmiany kodu nomenklatury scalonej, oświadczając, że zakupione wyroby zostały przeznaczone na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które jako towary akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym". Dyrektor wskazał, że źródłami prawa w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa Horyzontalna", oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa Energetyczna". Organ odwoławczy podał, że Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wskazuje uzgodnienia dotyczące wyrobów, podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, wyrobów objętych podatkiem akcyzowym wymienionych we właściwych dyrektywach. Dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywę Horyzontalną stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Dyrektor wskazał, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa Energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeśli są wykorzystane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - po pierwsze innym podatkom pośrednim do szczególnych celów, a po drugie, pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolę podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego "samodzielnie", ale tylko do wyrobów innych niż zharmonizowane (w rozumieniu tej dyrektywy) i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor podkreślił, że za dopuszczalnością zastosowania art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej opowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", w wyroku z dnia 5 lipca 2007r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Rozpatrując sprawę w kontekście stosowania przepisów wspólnotowych, w tym Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa Energetyczna stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 nie ma zastosowania m.in. do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegając w tym zakresie, w obszarach, w których taka harmonizacja nie jest wymagana. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1995 r. sygn. akt C 279/93). Dyrektor podał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Rzeczpospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które były opodatkowane również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przywołane przepisy tej dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Organ podkreślił, że obecnie obowiązujące przepisy o podatku akcyzowym nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do twierdzenia strony, że nawet aprobując opodatkowanie tych towarów winna ona skorzystać ze zwolnienia z podatku z tytułu przeznaczenia olejów na określone cele lub zwrotu zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w przypadku eksportu tychże towarów, organ odwoławczy wskazał, iż państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określać warunki korzystania z takiego zwolnienia. Nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG przewidywała, że państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualny, wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". Ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Zgodnie z § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie muszą być poddane procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dyrektor podał, że w sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą chcą skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r.", określił te przesłanki poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku, tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. W ocenie Dyrektora, przedmiotowe towary oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania będąc wyrobami niezharmonizowanymi, mogą być traktowane tak jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego, a zamierzając dodatkowo skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien spełnić dodatkowe warunki o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że samo wprowadzenie lub utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że podatnik nie spełnił określonych wskazanymi wyżej przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z akcyzy. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przysługuje uprawnionemu nabywcy, czyli podmiotowi zużywającemu te wyroby bądź też podmiotowi dokonującemu odsprzedaży tych wyrobów podmiotom zużywającym. Warunkiem zwolnienia jest, aby nabyte wyroby zostały zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Powodem niespełnienia powyższych warunków było przeświadczenie Spółki o innej klasyfikacji nabywanego towaru, a później o nieistnieniu obowiązku podatkowego z uwagi na niezgodność polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi. Nie zmienia to jednak faktu, że warunki do skorzystania ze zwolnienia nie zostały przez stronę spełnione. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że powołane przepisy rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. mogą odnosić się jedynie do podmiotów krajowych, podczas gdy osobą nabywającą oleje smarowe od Spółki był podmiot mający siedzibę w Federacji Rosyjskiej. W przypadku transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w "państwach trzecich" (poza terytorium Wspólnoty) właściwą procedurą administracyjną jest eksport towarów, dla której została przewidziana możliwość zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tychże towarów. Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Nie jest sporne, że w ww. terminie podatnik nie wystąpił z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy, tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał brak podstaw do zastosowania zwrotu akcyzy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, art. 24 ustawy o podatku akcyzowym i § 13 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła również o skierowanie do TSUE wniosku o udzielenie odpowiedzi w trybie prejudycjalnym na pytanie dotyczące tego, czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej uzasadnia opodatkowanie przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym w przepisach prawa krajowego produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej, jeżeli w przepisach tych państwo członkowskie zakwalifikowało błędnie te produkty do wyrobów podlegających ujednoliconemu systemowi podatku akcyzowego i zwolniło ich pewną część pod określonymi warunkami z podatku akcyzowego? Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że organ odwoławczy dokonał innej kwalifikacji prawnej olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81- wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nabywanych przez Spółkę, niż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009 r. oraz organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 8 stycznia 2010 r. Podkreślono, że w ocenie Ministra Finansów i organu pierwszej instancji oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, stanowiły na gruncie przepisów prawa europejskiego oraz prawa krajowego obowiązujących w chwili ich nabycia przez Spółkę wyroby akcyzowe zharmonizowane. Organ odwoławczy odmiennie uznał, że wyroby takie są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a polski prawodawca objął je podatkiem akcyzowym korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, nie są objęte systemem ujednoliconego wspólnotowego podatku akcyzowego, tzn. nie stanowią na gruncie prawa europejskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pominął jednak zupełnie okoliczność, że polski prawodawca w stanie prawnym obowiązującym na dzień nabycia przedmiotowych olejów przez Spółkę, zakwalifikował błędnie wszystkie wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji 2710, niezależnie od przeznaczenia, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W ocenie skarżącej, przesądza to o sprzeczności przepisów prawa krajowego - wprowadzających akcyzę na oleje mineralne z pozycji 2710 przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - z prawem europejskim. Nawet jeśliby uznać, że polski prawodawca prawidłowo opodatkował podatkiem akcyzowym oleje mineralne z pozycji 2710 przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania - to te konkretne wyroby z pozycji CN 2790 19 81, których dotyczy zaskarżona decyzja, zostały w przepisach krajowych wyraźnie zwolnione od podatku akcyzowego. Strona skarżąca wskazała, że z porównania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z delegacją zawartą w ust. 2 wynika, że jeżeli dla pewnych grup wyrobów wskazanych w ust. 1 nie zostały wprowadzone w rozporządzeniu wykonawczym warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, to wyroby te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 tej ustawy bez żadnych warunków. W § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. wprowadzone zostały warunki zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Brak było w tym rozporządzeniu innych przepisów, które wprowadzałyby takie warunki dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych z grupy CN 2710 19 81, co oznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów było wolne od akcyzy, jeśli objęte były - z uwagi na przeznaczenie - zakresem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej, delegacja zawarta w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji wydane na jej podstawie rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., są w oczywisty sposób sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Brak jest bowiem podstaw do ograniczania w rozporządzeniu wykonawczym zakresu ustawowego zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym poprzez wprowadzanie warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania tego zwolnienia. Określenie tych warunków składa się bowiem na uregulowanie "przedmiotu opodatkowania", stanowiąc jednocześnie "zasady przyznawania ulg" i dokonane być może zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wyłącznie w ustawie. Niekonstytucyjność uregulowań zawartych w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., dotyczących warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia, oznacza, że zakres zwolnienia wynikający z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie mógł zostać zawężony w oparciu o przepisy tego rozporządzenia. W konsekwencji źródłem norm regulujących opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów była wyłącznie ustawa, wprowadzająca art. 24 ust. 1 pełne, bezwarunkowe zwolnienie wymienionych w nim towarów. Dalej skarżąca podniosła, że gdyby polski prawodawca stanowiąc przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. rzeczywiście realizował - jak twierdzi w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - upoważnienie wynikające z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych, to tym bardziej powinien był kompleksowo uregulować elementy tego podatku w ustawie. W art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej mowa jest bowiem o wprowadzeniu innego podatku (niż ujednolicony podatek akcyzowy) przez państwo członkowskie. Tymczasem przepisy dotyczące podatku akcyzowego od obrotu produktami energetycznymi wykorzystywanymi do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zawarte zostały przede wszystkim w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., które ingerując w materię ustawową określoną w art. 217 Konstytucji RP radykalnie ograniczyło zakres zwolnienia przyznanego w ustawie. Niezależnie od tego, że wykładnia przepisów krajowych wskazuje na zwolnienie przez polskiego prawodawcę od podatku akcyzowego olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2790 19 81 - wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, Spółka podniosła, że samo opodatkowanie akcyzą przez polskiego prawodawcę pod rządami ustawy o podatku akcyzowym "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" dokonane zostało w sposób sprzeczny z prawem europejskim, a w związku z tym przepisy te - z uwagi na niedostosowanie do regulacji wspólnotowych - nie mogły być uznane za obowiązujące. Zdaniem skarżącej, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2790 19 81 - wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika z art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej oraz pkt 43 wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. W ocenie skarżącej, polski ustawodawca - w sposób sprzeczny z prawem europejskim - uznał w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, że wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710, wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, stanowiły wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich przeznaczenia. Przepis ten, a także stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2009 r., wskazują, że polski prawodawca całe uregulowanie oparł na takim właśnie, błędnym założeniu. Uznając, że są to wyroby zharmonizowane, zwolnił je, pod pewnymi warunkami, od akcyzy. Tymczasem wyroby te nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a ich opodatkowanie podatkiem pośrednim nastąpić może wyjątkowo na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem skarżącej, polski ustawodawca nie może zwalniać od akcyzy tego, co akcyzie w myśl prawa europejskiego nie podlega. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że osiągnięty przez polskiego prawodawcę skutek w postaci zwolnienia od akcyzy części produktów energetycznych uwzględnia postanowienia Dyrektywy Energetycznej. Porównanie art. 2 ust. 1 i 4 lit. b tiret pierwsze i drugie Dyrektywy Energetycznej z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznika nr 2 do tej ustawy wskazuje, że już na poziomie samej ustawy zakres ustawowych zwolnień od podatku akcyzowego produktów energetycznych jest węższy niż zakres wyłączeń produktów energetycznych od akcyzy wynikający z postanowień Dyrektywy Energetycznej. Przede wszystkim jednak, to rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. wprowadziło cały szereg nieznanych przepisom europejskim i uciążliwych formalności, od których uzależniono zwolnienie od akcyzy "dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych". Końcowo skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że samo wprowadzenie lub utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podkreślono, że nałożone przepisami rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wymogi - prowadzenia ewidencji składania oświadczeń organom celnym, złożenia zabezpieczenia (§ 13 ust. 2d) oznaczają, że większe są formalności związane z przekraczaniem granicy pomiędzy państwem wspólnotowym nabycia a państwem polskim. Naruszony jest więc art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Ponadto, zdaniem skarżącej, przepisy te naruszają art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej jako "TWE", gdyż naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany pomiędzy państwami członkowskimi. Państwa członkowskie w zdecydowanej większości nie wprowadziły podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Akcyza, jaką wprowadził polski ustawodawca oraz dodatkowe formalności nałożone w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., stwarzały istotną barierę przed nabyciem tych produktów w innych państwach członkowskich. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 498/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, jest zgodne z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W przedmiotowym rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA w Gdańsku, Spółka błędnie utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania Dyrektywy Energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie, w przypadku gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez skarżącą towaru na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W opinii Sądu, fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie, przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. WSA w Gdańsku uznał, że akcyzowymi wyrobami zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Definicja z art. 2 pkt 2 tej ustawy odnosi się wyłącznie do paliw silnikowych i olejów opałowych, zatem zgodnie z zasadami wykładni wewnętrznej w ramach tej ustawy sposób interpretacji wyznacza jej art. 62. Produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem zgodne z prawem wspólnotowym były przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Gdańsku wskazał, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z Dyrektywą Energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty. Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko skarżącej, że jeżeli dla pewnej grupy wyrobów wskazanych w ust. 1 nie zostały wprowadzone w rozporządzeniu wykonawczym warunki zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego, to wyroby te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez żadnych warunków. Sąd zwrócił uwagę, że w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem zużycia, a nie przeznaczenia towaru. Sąd przyznał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy § 13 ust. 2 i § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., jednakże oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 do 27 10 19 99 zostały wymienione w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, w którym zawarto warunek "przeznaczenia do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe", a zatem w istocie warunek tożsamy z określonym w § 13 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że przepisy rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. nie dotyczą transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej. Również za prawidłowe Sąd uznał postępowanie organów określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się Spółka i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez: a. oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", tj. wadliwym oznaczeniu w decyzji organu pierwszej instancji olejów smarowych dwoma kodami - CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, oraz braku wskazania w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji odrębnie - ilości oleju nabytego przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu oraz ilości oleju nabytego przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 87 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, b. braku pełnego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 87, do którego znajdują zastosowanie pewne przepisy, w tym § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., niedotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów wskazanych w tym przepisie ich zużycie na cele inne niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podczas gdy zdaniem skarżącej warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczenie tych towarów do użycia na powyższe cele, a dopiero późniejsze zużycie na inne cele powoduje utratę tego zwolnienia; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 5 załącznika nr 1, art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że nie stanowią one przeszkody do zakwalifikowania przez polskiego ustawodawcę "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji zastosowanie ww. przepisów krajowych nakładających na oleje smarowe z grupy CN 2710 19 81 i oleje smarowe z grupy CN 2710 19 87 podatek akcyzowy na zasadach jak dla wyrobów zharmonizowanych, mimo ich sprzeczności z powołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 TWE, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i brak uznania, że podatek na produkty energetyczne, o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej (w tym produkty energetyczne, których sprawa dotyczy) nałożony ww. przepisami krajowymi powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy państwami członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 90 TWE), w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane; 5. naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie: art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP; § 13 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP. Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi, oraz o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła ponadto o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: czy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - w zakresie dostateczności wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego - jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; czy art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - w zakresie wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego - jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP; czy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - w zakresie udzielenia upoważnienia do uregulowania w akcie wykonawczym warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy - jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP; czy art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - w zakresie udzielenia upoważnienia do uregulowania w akcie wykonawczym warunków, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy - jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP; § 13 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. - w zakresie, w jakim reguluje warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia od akcyzy - jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP, albowiem zdaniem skarżącej, od odpowiedzi na powyższe pytania prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę w przedmiotowej sprawie w związku z wydanym w tym dniu postanowieniem (I GSK 1017/10), w którym NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej? W dniu 29 października 2012 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 podjął następującą uchwałę: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1020/10 NSA uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 498/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, albowiem rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji RP, jak również z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w kwestii wykładni przepisu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż wcześniejsze orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego. NSA nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Ustosunkowując się zaś do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, NSA wskazał, że strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, a także art. 141 § 4 P.p.s a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. NSA zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe uregulowane jest przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie właściwych przepisów, których naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, stąd zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 81, do którego nie znajduje zastosowania § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Przepis ten dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 87. NSA wskazał, że WSA w Gdańsku ocenił kryteria zwolnienia od podatku akcyzowego nie dostrzegając, że przedmiot sporu stanowią różne towary, których sytuacja prawna nie jest jednakowo uregulowana w przepisach krajowych. Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA polecił Sądowi pierwszej instancji rozważenie dopuszczalności zwolnienia od podatku akcyzowego tego towaru, z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. Natomiast w odniesieniu do towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87 NSA wskazał, że strona skarżąca nie spełniła wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy. Postanowieniem z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 195/13 WSA w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11 dotyczącego problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe i grzewcze w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych. W dniu 12 lutego 2015 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-349/13, w którym orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Z uwagi na wydanie ww. rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w dniu 5 marca 2015 r. podjął postępowanie w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przedmiotowe oleje smarowe nie są przeznaczone na cele opałowe lub napędowe, a ewentualne wyjaśnienie kwestii, czy mogą one być wykorzystane do takich celów, może mieć miejsce jedynie w postępowaniu administracyjnym, przy czym NSA przesądził, że istotne dla zwolnienia jest przeznaczenie i zużycie towarów do określonych celów. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej podkreślał, że decydujące dla sprawy jest posiadanie przez stronę skarżącą oświadczeń nabywców w momencie powstania zobowiązań podatkowych. Natomiast możliwość różnego przeznaczenia przedmiotowych produktów wynika wprost z unormowań prawnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1020/10 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 498/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia dopuszczalności zwolnienia od podatku akcyzowego towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 81 z zastosowaniem wyłącznie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, wobec pominięcia tego towaru w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ww. ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, zasadnicze znaczenie miała Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 51 ze zm.). W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. NSA w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt I GPS 1/12): "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)". Interpretacja prawna zawarta w przedstawionej wyżej uchwale jest w sprawie wiążąca, stosownie do postanowień art. 187 § 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA, prezentując zajęte stanowisko, odwołał się do regulacji zawartych w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych tą stosowaną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna, która w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie zatem do art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie wg kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze stanowi, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, przy czym w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 tego przepisu stwierdza się, że jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w sposób wyczerpujący wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza zakresem przedmiotowym znajdują się produkty objęte kodem CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, a więc oleje smarowe będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA zważył również, że regulacje prawne prawa wspólnotowego wskazują, iż produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, oraz że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. NSA podniósł następnie, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku. Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Przyjąć zatem należy, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 2 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do wyrobów zharmonizowanych, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swe oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przechodząc do problematyki kwalifikacji prawnej olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 wskazać należy, że przepisy prawa krajowego nie są w tym zakresie tożsame. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwolnienie od akcyzy w przypadku sprzedaży krajowej miało zastosowanie do produktów objętych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienie obejmowało produkty objęte kodem CN 2710 19 83-2710 19 93. A zatem, część wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zakwalifikowanych do kodu 2710, nie została objęta § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. podatnik zamierzając skorzystać ze zwolnienia nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, powinien spełnić dodatkowe warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że strona skarżąca nie spełniła określonych wskazanymi przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia od akcyzy towaru oznaczonego kodem CN 2710 19 87, w związku z czym do tego towaru nie miał zastosowania przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Odnosząc się natomiast do oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 wskazać należy, że art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawiera generalne zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r. określało warunki tego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dla produktów objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Przepis § 13 ust. 2d tego rozporządzenia nie obejmował swym zakresem produktu nabywanego wewnątrzwspólnotowo, a oznaczonego kodem CN 2710 19 81. W związku z powyższym należy rozważyć, czy dopuszczalne jest na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 od podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy towar ten został pominięty w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1020/10 zajął stanowisko, że dokonując wykładni systemowej przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy wziąć pod uwagę treść § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem podatku akcyzowego nie są same wyroby akcyzowe, lecz czynności mające za przedmiot te towary, wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (np. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa), a także - zgodnie z ust. 3 tego artykułu - nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak wyżej wskazano, art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia od akcyzy towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe lub opałowe. Stosownie zaś do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Podsumowując powyższe uwagi NSA wskazał, że z punktu widzenia zwolnienia ustanowionego w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest również przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie. Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. W tym miejscu należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji i w decyzji ją poprzedzającej organy celne nie dostrzegły zasadniczej dla oceny czy towar określony kodem CN 2710 19 81 podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego kwestii, że skorzystanie ze zwolnienia tego towaru nie jest ograniczone spełnieniem wymogów określonych w § 13 ust. 2d rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Organy celne uznały bowiem, że obydwa oleje importowane przez skarżącą objęte są tym samym reżimem prawnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. i rozważy, czy skarżąca spełniła warunki ustawowe do zwolnienia towaru określonego kodem CN 2710 19 81. Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, gdyż naruszałoby to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Organ podatkowy powinien również kategorycznie wypowiedzieć się co do autentyczności bądź nie oświadczeń przedłożonych przez Spółkę. Niewątpliwe jest bowiem, że obowiązek dokonania ustaleń w zakresie wiarygodności i autentyczności oświadczeń spoczywał na organach zgodnie z zasadami zawartymi w treści przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Twierdzenie, że oświadczenia firmy "C" z siedzibą w Kaliningradzie budzą uzasadnioną wątpliwość co do ich autentyczności, powinno być poprzedzone szczegółową i wnikliwą analizą zebranego materiału dowodowego, która w efekcie doprowadzić powinna do stanowczego stwierdzenia co do autentyczności oświadczeń o sposobie wykorzystania olejów. Niewątpliwe jest bowiem, przy uwzględnieniu powyższej argumentacji, że kwestia autentyczności i wiarygodności oświadczeń ma zasadnicze znaczenie przy rozważaniu kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego w oparciu o art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy w ponownie wydanej decyzji może też przyjąć stanowisko zaprezentowane przez swojego pełnomocnika na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., że oświadczenia pochodzące z września 2009 r. nie mogą odnieść skutku dla zobowiązań powstałych w 2008 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wyjaśnione mogą być poruszone na tej rozprawie kwestie, czy sporne oleje smarowe mogły w ogóle być przeznaczone na cele opałowe lub napędowe. Sąd administracyjny - zgodnie z regułą określoną w art. 133 § 1 P.p.s.a. - kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym, na organie spoczywa zaś wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy. Rzeczą sądu jest ocena, czy organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.