III SA/Wa 2252/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3 917 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2014 r. odmówił B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwanego dalej "Stroną", "Podatnikiem", "Spółką" lub "Skarżącą") zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka 27 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w kwocie 50 377 zł, na podstawie art. 74 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., nienależnie naliczonych i pobranych od Strony za okres od dnia 20 września 2006 r. do 28 stycznia 2009 r., w trakcie którego prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne. W powyższym piśmie Strona wniosła również o naliczenie i wypłatę należnego Spółce oprocentowania - zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Swoje żądanie Strona uzasadniła okolicznością wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, Nr 53, poz. 273) zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), zwanej dalej "ustawą o WKS", w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W powyższym wniosku Strona wskazała, iż wejście w życie wyroku skutkuje koniecznością uznania, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - pomimo niekonstytucyjnego brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.) powinien mieć odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do jej sytuacji faktycznej i prawnej, ponieważ na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2009 r., zapłaciła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. od 20 września 2006 r. do 28 stycznia 2009 r., tj. do dnia zabezpieczenia tych zaległości w formie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] listopada 2012 r., odmówił Stronie zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek pobranych od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z [...] sierpnia 2013 r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdził, iż regulacja art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winna mieć zastosowanie również do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, o ile wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w okresie, w którym obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu nadanym ustawą o WKS) i który to przepis następnie został uznany ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 2/10, za niegodny z Konstytucją. Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powołując się na tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdził, iż w kontekście zastosowania regulacji art. 54 § 1 O.p., w odniesieniu do postępowania kontrolnego, różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione. Do postępowań kontrolnych prowadzonych zarówno przez organy kontroli skarbowej jak i organy podatkowe, znajduje więc zastosowanie regulacja art. 54 § 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy okoliczności, których zaistnienie wpłynęło na czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2004 r., i stwierdził, iż przebieg poszczególnych postępowań wskazuje, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w O.p. Kalendarium poszczególnych czynności nie wskazuje na powstanie nieuzasadnionych opóźnień w załatwieniu sprawy. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż podejmowane czynności były niezbędne, zasadne i podejmowane bez zbędnej zwłoki. Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się przy tym do obszerności materiału dowodowego zebranego w sprawie, pochodzącego z kilku źródeł, w tym materiałów zabezpieczonych przez organy ścigania, dowodów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., oraz protokołów szczegółowych oględzin siedziby Spółki i należących do niej w kontrolowanych okresach stacji paliw i hurtowni, a także podkreślił czasochłonność działań podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Wskazał przy tym, iż pomimo wielokrotnych próśb, Strona nie przedłożyła dla potrzeb kontroli swoich ewidencji. Organ kontroli skarbowej, po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie dysponował pełną dokumentacją, na podstawie której mógł stwierdzić prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte zakresem decyzji wymiarowej. Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że czas trwania postępowań kontrolnych za poszczególne miesiące 2004 r. został zdeterminowany okolicznościami niezależnymi od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Charakter sprawy, zakres i ilość przeprowadzonych dowodów, oraz czasochłonność analizy materiału dowodowego, skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., regulacja art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawie. Z powyższych względów brak jest podstawy do zwrotu żądanej przez Stronę nadpłaty, powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę w kwocie 50.377 zł od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., oraz do naliczenia Stronie oprocentowania od zwrotu nadpłaty w trybie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 2 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jako że opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu; - art. 72 § 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonych nienależnie przez Spółkę odsetek za zwłokę naliczonych za czas trwania przewlekłego postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 54 § 1 i § 2, art. 72 § 2, art. 75, art. 74 pkt 3 O.p., oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 i wskazał, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2004 r. wszczęto zostało [...] września 2006 r. (data doręczenia postanowienia z [...] września 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego). W dniu 30 stycznia 2009 r. dokonano zabezpieczenia majątku, zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2009 r., w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. Następnie decyzją z [...] listopada 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już po wejściu w życie nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS. Z dniem 1 września 2003 r., przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uzyskał brzmienie, nadane ww. ustawą o WKS, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W świetle powyższego, w ocenie organu drugiej instancji stwierdzić należało, że w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP. Organ wskazał, że stosownie do art. 54 § 2 O.p. § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Cytowany przepis określa zakres stosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Wprawdzie w ww. wyroku z 18 października 2011 r., Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., co wynika z zasady związania granicami skargi konstytucyjnej, jednak uznanie za niekonstytucyjne także wskazanego przepisu przekłada się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenia stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p.. Wynika to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie, w jakim wyłącza także stosowanie art. 54 § 2 O.p. Wynika to z faktu, że art. 54 § 2 O.p. odwołuje się do art. 54 § 1 pkt 7 ww. ustawy, stanowiąc jego konieczne uzupełnienie. Zastosowanie regulacji art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., z pominięciem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 2 O.p., stanowiłoby niedopuszczalne - w świetle konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 84 Konstytucji RP), równości (art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP) i proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP) - uprzywilejowanie podatników, co do których prowadzone było postępowanie kontrolne w stosunku do podatników, wobec których prowadzone było postępowanie podatkowe. Organ podkreślił, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie, podobnie jak korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Podejmowanie przez organ podatkowy działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonywanie w ramach powyższego określonych czynności procesowych, podejmowanie środków dowodowych nie może być utożsamiane z zawinionym przyczynieniem się przez organ podatkowy do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia. Organ podatkowy/organ kontroli skarbowej, zobligowany jest w taki sposób i w taki zakresie zgromadzić materiał dowodowy w sprawie, aby możliwe było bezsporne ustalenie stanu faktycznego. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków, z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym dowodów innych niż dowody z dokumentów, stanowi uzasadnioną przyczynę przedłużenia postępowania i nie wydania decyzji w terminie wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając powyższe na uwadze, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału, organ drugiej instancji stwierdził, iż wbrew zarzutom Strony, sformułowanym w odwołaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie wskazał, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została dyspozycja art. 54 § 2 O.p., tj. iż do opóźnienia zakończenia postępowania i wydania decyzji po terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania, doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji zaistnienie powyższej okoliczności wykazano w sposób szczegółowy i wyczerpujący. W ocenie organu drugiej instancji zgromadzenie tak obszernego materiału dowodowego, a następnie jego przeanalizowanie i ocena wymagało niewątpliwie znacznego nakładu czasu pracy organu kontroli. Materiał dowodowy został wyselekcjonowany i wybrany spośród ponad kilku tysięcy segregatorów, skoroszytów, teczek, zeszytów różnej wielkości, wydruków komputerowych, odręcznych zestawień, luźnych zapisków i kartek, torebek foliowych z różną zawartością i innych różnych przedmiotów materialnych dotyczących okresu od roku 1992 do roku 2007, zabezpieczonych przez organy ścigania (Prokuraturę i Policję) w trakcie dokonanych przeszukań w czerwcu i lipcu 2006 roku oraz w marcu 2007 roku w siedzibie Spółki przy ul. [...] w O. i należących do niej dziewięciu stacjach paliw i hurtowni przy ulicy S. oraz w miejscach zamieszkania współwłaścicieli Spółki i ich rodziców. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wskazane powyżej okoliczności - obszerność materiału dowodowego, czasochłonność podejmowanych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w realiach toczącego się wobec Spółki postępowania kontrolnego, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem Strony, doszło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W skardze Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 2 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym opóźnienie w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. nie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu; - art. 72 § 2 w związku art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonych nienależnie przez Spółkę odsetek za zwłokę naliczonych za czas trwania przewlekłego postępowania kontrolnego. W skardze Spółka ponownie podkreśliła, iż całkowicie nieakceptowaną społecznie jest sytuacja, w jakiej znalazła się Strona, tj. wszczęcia i prowadzenia wobec Niej równocześnie postępowania karnego i podatkowego w taki sposób, iż Podatnik został pozbawiony w związku z postępowaniem karnym, własnych dokumentów, co uniemożliwiło mu skuteczną obronę własnych interesów w postępowaniu podatkowym i naraziło na poniesienie negatywnych konsekwencji finansowych. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, iż równoczesne prowadzenie powyższych postępowań, jest zdarzeniem całkowicie niezależnym od woli i zgody Podatnika. Powyższe wpłynęło na długość postępowania kontrolnego i spowodowała negatywne konsekwencje finansowe dla Strony, chociaż nie miała Ona żadnego wpływu na strategię procesową działań podejmowanych wobec Niej przez organy władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Następnie w piśmie procesowym Skarżąca poniżej przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zgłoszonych w skardze. Spółka wskazała, iż potwierdzeniem słuszności jej argumentacji wskazującej na brak podstaw do naliczenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego jest także harmonogram przebiegu postępowania kontrolnego przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Z harmonogramu tego wynika bowiem, że organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresie 892 dni. Zatem gdyby organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób zgodny z zasadą szybkości postępowania, wówczas postępowanie to zakończyłoby się ok. 29 miesięcy wcześniej, co stanowi ponad 9-krotność trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Strona uprawniona była na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku) do otrzymania zwrotu odsetek zapłaconych od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - niesłusznie pobranych, w jej ocenie, przez organ podatkowy. Przeanalizowania wymaga kwestia czy w zaistniałym stanie faktycznym spełniona została dyspozycja art. 54 § 2 O.p. tj. czy w rozpatrywanym przypadku zachodzą okoliczności, o których mowa w ww. przepisie, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub czy opóźnienie powyższe powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło już po wejściu w życie nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS. Z dniem 1 września 2003 r., przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uzyskał brzmienie, nadane ww. ustawą o WKS, zgodnie z którym: w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1a. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanym przypadku znajduje zastosowanie cyt. powyżej art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP (tj. w zakresie dotyczącym wyłączenia odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 (OTK-A 2011/8/83) stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Co prawda w sentencji ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p., jednakże oceniając skutki tego wyroku trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 O.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 tej ustawy. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 54 § 2 tej ustawy, który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie bowiem wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że orzekające w sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia przede wszystkim na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. Jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy ww. pisma postępowanie kontrolne wobec Spółki m.in. za poszczególne miesiące 2004r., zostało wszczęte na żądanie organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Organy ścigania przekazały do wykorzystania dla potrzeb prowadzonych postępowań kontrolnych ponad 90 tomów akt, które organ kontroli zobligowany był przeanalizować w celu wyodrębnienia istotnych dla sprawy materiałów. Szczegółowy opis tego postępowania kontrolnego zawarto w treści ww. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zdaniem Sądu, zarówno uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i uzasadnienie utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...] maja 2014r., nie zawierają pełnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego dotyczącego okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowej analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., która pozwoliłaby na dokonanie rzetelnej oceny, czy do opóźnienia w okresie w trakcie którego prowadzone było wobec Spółki postępowanie kontrolne doszło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd co do zasady podziela stanowisko organu odwoławczego, iż szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu, wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Należy zauważyć, iż akta postępowania kontrolnego za listopad i grudzień 2004 r., zawierały 100 pozycji i obejmowały 2031 kart. Integralną częścią tak obszernego materiału dowodowego stanowiło 81 sztuk załączników do protokołu, zawierających 681 kart. Rację ma więc organ drugiej instancji wskazując, iż zgromadzenie tak obszernego materiału dowodowego, a następnie jego przeanalizowanie i ocena wymagało niewątpliwie znacznego nakładu czasu pracy organu kontroli. Słusznie organ odwoławczy podnosił również, że Spółka sama swoim działaniem odegrała istotną rolę w wydłużeniu toczącego się postępowania. W prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/10, wydanym wobec Spółki w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraźnie zaznaczył, że "Trzeba wyraźnie podkreślić, iż te różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń, to nie jest oficjalna - prowadzona według najwyższych wymaganych przepisami standardów - księgowość, w której można i należałoby oczekiwać, iż wszystkie jej elementy będą ze sobą idealnie pasować. To raczej rodzaj "księgowości" bardzo nieformalnej, sporządzanej w rozproszonym systemie przez różne osoby, prowadzonej w potajemny sposób dla ukrycia rzeczywistych obrotów, na użytek wtajemniczonych osób, według tylko im znanej metodologii. Z założenia więc trudno jest wymagać, aby wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać Spółka. Chodzi więc zwłaszcza o zachowanie wspomnianej już staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe sprostały ciążącym na nich w tym zakresie powinnościom. W prowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie wyjaśnień osób prowadzących tę nieformalną księgowość, odtworzyć metodologię jej sporządzania, znaczenie poszczególnych zapisów i ich wzajemne powiązanie - świadczy o tym, m.in. obszerność zebranego materiału dowodowego". Odnosząc się zaś do stanowiska Skarżącej, iż sytuacją całkowicie nieakceptowaną społecznie jest sytuacja, w której wobec podatnika wszczyna się i prowadzi równocześnie postępowanie karne i postępowanie podatkowe (kontrolne) w taki sposób, że podatnik zostaje pozbawiony w związku z postępowaniem karnym własnych dokumentów, co uniemożliwia mu skuteczną obronę własnych interesów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) Sąd stwierdza, iż reakcja organów ochrony prawnej (prokuratury, policji) w celu zapewnienia przestrzegania prawa przez każdego przedsiębiorcę (podatnika) zmierzająca do ochrony ważnych dla państwa i obywatela wartości jak np. przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy, jest w pełni zrozumiała i absolutnie zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności. Trafnie organu drugiej instancji wskazał, iż fakt prowadzenia dochodzenia przez organy ścigania nie może blokować jednoczesnego postępowania kontrolnego zmierzającego do kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie podatków stanowiących dochód budżetu Państwa. Sąd rozpoznający sprawę - w ślad za organem odwoławczym - zauważa, że nie można doszukać się braku społecznej akceptacji powyższych działań, tym bardziej, iż całkowicie nieakceptowalnym społecznie jest postępowanie Spółki, której działania spowodowały wszczęcie wobec niej postępowania karnego, a także postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, której prawidłowość została podtrzymana prawomocnym wyrokiem Sądu. Nie mniej jednak należy zauważyć, iż zasadnie w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2015 r. Skarżąca wskazała na to, że organ kontroli skarbowej nie podejmował żadnych czynności (poza formułowaniem zawiadomień o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie) w okresach wyszczególnionych w ww. piśmie procesowym Skarżącej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1519/13, iż w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Oceniając zaś terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy nie ocenił należycie, czy w okresach wskazanych ww. piśmie procesowym, w szczególności w okresie np. od 6 grudnia 2006 r. do dnia 20 maja 2007 r., w okresie od dnia 31 stycznia 2008 r. do dnia 7 września 2008 r. czy też w okresie od dnia 10 czerwca 2009 r. do dnia 25 listopada 2009 r. - organ kontroli terminowo dokonywał czynności procesowych i czy czynności procesowe we wskazanych terminach podejmowano zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Wskazać należy przykładowo, że po 6 grudnia 2006 r. w harmonogramie przedstawionym przez organ pierwszej instancji wskazano, iż w dniu 12 grudnia 2006 r. "protokół wydania przez Spółkę dokumentów (1 segregator – kart 298)", w dniach 20 lutego 2007 r. i 20 kwietnia 2007 r. wysłano zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie o tożsamej treści. Po dniu 12 grudnia 2006 r. wpłynęły do organu kontroli jedynie pisma informujące o udzieleniu pełnomocnictwa i pisma procesowe Spółki o zakończeniu innych kontroli. Natomiast w okresie od 31 stycznia 2008 r. do dnia 7 września 2008 r. w harmonogramie przedstawionym przez organ pierwszej instancji wskazano, iż sformułowano trzy zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie o tożsamej treści (20 luty, 24 kwietnia oraz 25 czerwca 2008 r.) oraz w dniu 17 czerwca 2008 r. wpłynęło pismo procesowe Spółki dotyczące postępowania dowodowego, a w dniu 19 czerwca 2008 r. pismo informujące o udzieleniu pełnomocnictwa. W okresie od dnia 26 maja 2009 r. do dnia 24 listopada 2009 r. wystosowano jedynie trzy zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie o tożsamej treści (10 czerwca, 12 sierpnia i 22 października 2009 r.). Zdaniem Sądu trudno uznać, aby wyłącznie sformułowanie zawiadomienia o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w terminie (o tożsamej treści w różnych okresach) bez szczegółowej analizy szybkości działań organu kontroli w spornych okresach mogłoby być uznane za dające podstawy do przyjęcia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie organ odwoławczy nie dokonał gruntownej analizy terminowości czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania, niezbędnej dla oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 §2 O.p Wyjaśnić w tym miejscu należy, Sąd administracyjny zgodnie ze swoją funkcją sprowadzającą się do kontrolowania administracji ograniczony jest w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania administracji mające realizować zasadę prawdy materialnej. Nie jest dopuszczalnym ustalanie stanu faktycznego przez Sąd we własnym zakresie, skoro ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może polegać na zastąpieniu organów przez sąd. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy dokona wnikliwej analizy i ustali wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustali brak lub zaistnienie winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Koszty zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 3 ust.1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153).