II FSK 3042/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca) Bogusław Woźniak, Sędzia WSA del, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 192/15 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 3042/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę I. P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent Rzeszowa decyzją z dnia 16.12.2013 r. ustalił na kwotę 363 zł łączne zobowiązanie pieniężne skarżącej za rok 2008, opierając się na danych z ewidencji gruntów i budynków oraz na informacji skarżącej, z których wynikało, że w wymienionym roku podatkowym była właścicielką działki gruntu o powierzchni 1,4337 ha, w tym 1,3291 ha użytków rolnych, częściowo zabudowanych pięcioma budynkami o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa oraz 0,1046 ha gruntów sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe, zabudowanych dwoma budynkami mieszkalnymi; nadto skarżąca bezumownie korzystała z gruntu miejskiego o powierzchni 0,0012 ha, na którym posadowiony był kiosk handlowy stanowiący budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu skarżąca podniosła, że na działce zlokalizowany jest zakład górniczy, co wyklucza korzystanie przez nią z tej nieruchomości oraz że dokumentacja geodezyjna zawiera nieaktualne dane. Wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z powołaniem biegłego z zakresu geologii, górnictwa i budownictwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie decyzją z dnia 2.12.2014 r. decyzję Prezydenta Rzeszowa utrzymało w mocy. Wskazało, że ponieważ skarżąca nie złożyła na stosownych formularzach informacji o gruntach oraz o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ podatkowy mógł wydać decyzję wymiarową w terminie wskazanym w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Ponadto, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.) podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, podważenie ich prawdziwości może nastąpić tylko w odrębnym postępowaniu, przeprowadzonym przez organy ewidencyjne. Jakkolwiek już w 2006 r. Prezydent Rzeszowa orzekł o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości skarżącej przez zezwolenie spółce górniczej na założenie i przeprowadzenie przez działkę sieci gazociągów przesyłowych, ale do egzekwowania tej decyzji przystąpiono dopiero w maju 2011 r., a ponadto fakt posiadania przez przedsiębiorstwo górnicze prawa do dysponowania nieruchomością skarżącej w określonym zakresie nie świadczy o zlokalizowaniu na tej nieruchomości wymienionego przedsiębiorstwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 200 § 1, art. 233 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie, że na działce zlokalizowany jest zakład górniczy, realizujący plan ruchu kopalni gazu oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanej rozprawy administracyjnej. Ponadto wskazała, że niezasadne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytkowanego przez nią kiosku handlowego, który nie stanowi budowli. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie przez sąd administracyjny dodatkowego postępowania dowodowego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych, iż w roku 2008 na nieruchomości skarżącej nie był posadowiony zakład górniczy, nie był realizowany plan ruchu kopalni i nie odbywała się eksploatacja złóż gazu ziemnego; ustaleń tych zresztą dokonano realizując wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9.07.2013 r. (I SA/Rz 373/13), zapadłego w sprawie, której przedmiotem było łączne zobowiązanie podatkowe skarżącej za rok 2007. Ograniczenie prawa właściciela do nieruchomości w związku z budową na niej urządzeń do przesyłu gazu nie oznacza samoistnego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę górniczego, a gazociąg nie stanowi części składowej gruntu, lecz odrębny od niego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując klasyfikacji gruntów prawidłowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., oparto się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wskazując na możliwość zmiany tych danych w odrębnym postępowaniu. Przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem biegłych wskazanych przez skarżącą specjalności było niecelowe, skoro zmierzało do ustalenia wartości zakładu górniczego jako budowli, a przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie stanowi grunt będący własnością skarżącej. Ponieważ skarżąca nie dopełniła obowiązku informacyjnego, o jakim mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.), organy podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 O.p. miały umocowanie do wydania decyzji ustalającej jej zobowiązanie podatkowe do końca 2013 r. Zaskarżona decyzja podlega jednak uchyleniu, gdyż tymczasowy obiekt budowlany w postaci pawilonu handlowego (kiosku) nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., gdyż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącej po upływie trzech lat; - art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to ustalenie, że posiadanie gruntu nie ma znaczenia dla ustalenia podatku od nieruchomości oraz brak poczynienia ustaleń co do posiadania samoistnego przez przedsiębiorcę górniczego gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania, gdyż grunt skarżącej nie leży w sąsiedztwie zakładu górniczego, lecz zakład górniczy prowadzi działalność na terenie działki skarżącej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 170 P.p.s.a., przez: - przyjęcie za wiążące jedynie danych z ewidencji gruntów i budynków, której modernizacja była prowadzona w pełnym zakresie, a której dane nie mogą być brane pod uwagę ze względu na uchylenie postępowania w tym przedmiocie, - przyjęcie, że grunt skarżącej nie jest zajęty pod zakład górniczy, co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż na nieruchomości skarżącej odbywa się ruch zakładu górniczego, - brak ustaleń, czy – i ewentualnie jakie – budowle (określone dla celów podatkowych) zakładu górniczego znajdują się na nieruchomości skarżącej, - brak ustalenia, w jakim zakresie skarżąca jest pozbawiona prawa do korzystania z gruntu w wyniku istniejących na gruncie budowli zakładu górniczego, - pominięcie przy orzekaniu w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9.07.2013 r. (I SA/Rz 373/13), który dotyczy tego samego podatku i tej samej nieruchomości. Nadto w piśmie procesowym z dnia 29.09.2017 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na toczące się postępowanie administracyjne w sprawie wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zakładu górniczego, który we wniosku o udzielenie koncesji na wydobycie gazu wskazał działkę skarżącej jako wchodzącą w obszar gruntów prowadzenia działalności gospodarczej; skarżąca wniosła też o łączne rozpoznanie tych spraw. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wnioski formalne skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego lub/oraz o rozpoznanie sprawy łącznie ze sprawą innego podatnika, nie mogły być uwzględnione. Wznowienie postępowania podatkowego w sprawie innego podatnika nie może być przesłanką zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, której przedmiotem jest wymiar podatku (wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego) skarżącej, jako że rozstrzygnięcie sprawy skarżącej, a więc ocena prawidłowości skontrolowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podjętego wobec skarżącej rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie zależy od wyniku postępowania w przedmiocie opodatkowania zakładu górniczego; nie jest to więc zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Ze względu na to, że spór w sprawie ogniskuje się wokół kwestii zajęcia działki skarżącej przez przedsiębiorcę górniczego (zakład górniczy), rozstrzygnięcie dotyczące obowiązku podatkowego tego przedsiębiorcy może ewentualnie mieć wpływ na wznowienie postępowania administracyjnego w przedmiocie opodatkowania skarżącej, ale – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 5.06.2017 r. (II GPS 1/17) – wszczęcie postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania nie tylko nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego tego aktu, ale powoduje konieczność zawieszenia tego postępowania administracyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego; zależność jest więc odwrotna, niż postulowana przez skarżącą, gdyż pierwszeństwo w takim przypadku ma postępowanie sądowoadministracyjne, a nie nadzwyczajne postępowanie administracyjne. Z kolei połączenie przez sąd administracyjny kilku spraw do łącznego rozpoznania uzależnione jest od tego, by pozostawały one ze sobą w związku (art. 111 § 2 P.p.s.a.). Przede wszystkim więc muszą to być sprawy sądowoadministracyjne, to jest rozpoznawane przez ten sam sąd administracyjny. Tymczasem z wniosku skarżącej wynika, że sprawa zakładu górniczego, która miałaby być połączona ze sprawą skarżącej, nie toczy się przed sądem administracyjnym, ale przed organami administracji publicznej. Jest więc oczywiste, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może połączyć do wspólnego rozpoznania spraw, z których jedna przed tym sądem – a nawet przed jakimkolwiek sądem administracyjnym - jeszcze nie zawisła, a jest dopiero na etapie postępowania administracyjnego, toczącego się w trybie nadzwyczajnym. Przechodząc do badania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów merytorycznych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne, a przy tym błędne konstrukcyjnie, są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stanowiące uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. twierdzenie, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącej po upływie trzech lat, pomija okoliczność, że materialnoprawną podstawę określenia terminu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe skarżącej, stanowił art. 68 § 2 pkt 2 ,, a nie art. 68 § 1 O.p. Natomiast jeżeli skarżąca zamierzała kwestionować prawidłowość ustalenia, że w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawniła wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, winna podnieść zarzut naruszenia właściwych przepisów postępowania, a więc zarzut o charakterze procesowym, a nie zarzut natury materialnoprawnej. Podobnie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., formalnie odniesiony do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów, w istocie zmierza do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych, odnoszących się do posiadania gruntu. Skoro bowiem skarżąca twierdzi, że to zakład górniczy, a nie ona, był posiadaczem działki stanowiącej przedmiot opodatkowania (i to nawet posiadaczem samoistnym, a nie zależnym), również i w tym przypadku winna postawić zarzut natury procesowej, by wykazać, że błędnie ustalono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Dlatego też nieadekwatna do przytoczonej podstawy kasacyjnej i zarzucanej formy naruszenia prawa – a w następstwie powyższego także nieskuteczna - jest przywołana przez skarżącą argumentacja, że jej grunt nie leży w sąsiedztwie zakładu górniczego, lecz zakład górniczy na tym gruncie prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto nieprawdziwe jest założenie, leżące u podstaw omawianego zarzutu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że okoliczność, kto był posiadaczem działki, nie ma znaczenia dla ustalenia podatku od nieruchomości, podczas gdy Sąd ten jedynie wywiódł, że następstwem przeprowadzenia przez działkę skarżącej gazociągu byłoby jedynie ograniczenie jej władztwa przez ustanowienie na rzecz przedsiębiorcy górniczego ograniczonego prawa rzeczowego o treści zbliżonej do służebności przesyłu; obciążenie nieruchomości takim prawem na rzecz innego podmiotu nie jest wszakże równoznaczne z wyzuciem właściciela z jej posiadania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 170 P.p.s.a. Podważanie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków winno być przeprowadzone w odrębnym postępowaniu, a ze względu na zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 P.g.k. krytyka oparcia się przez organy podatkowe na tych danych jest bezskuteczna. Jeżeli zatem skarżąca kwestionuje poprawność przeprowadzonej procedury modernizacji ewidencji obejmującej działkę gruntu, stanowiącą przedmiot opodatkowania, na dane ujawnione w prawidłowo zaprowadzonej ewidencji może się powołać dopiero po zakończeniu postępowania usuwającego zaistniałe nieprawidłowości, czyli po – jak to określono w zarzucie – "uchyleniu postępowania w tym przedmiocie". Wbrew oczekiwaniom skarżącej w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie można przyjąć, ażeby grunt, którego jest właścicielką, był zajęty pod zakład górniczy oraz że przeciwne stanowisko jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Obciążenia nieruchomości służebnością na rzecz zakładu górniczego nie daje bowiem podstaw do twierdzenia, że na tej nieruchomości prowadzony jest ruch tego zakładu, a więc, że jest ona zajęta przez przedsiębiorstwo prowadzące ten zakład. Bez znaczenia jest przy tym brak ustaleń, czy i jakie określone dla celów podatkowych budowle zakładu górniczego znajdują się na nieruchomości skarżącej, bowiem ewentualne posadowienie na niej budowli gazociągu – co wszakże może się odnieść do późniejszych lat podatkowych, niż rok 2008 – prowadzić będzie jedynie do odrębnego opodatkowania właściciela tej budowli, co nie ma związku z opodatkowaniem gruntu jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z kolei ustalenie, w jakim zakresie skarżąca jest pozbawiona prawa do korzystania z gruntu w wyniku posadowienia na nim budowli zakładu górniczego, może mieć znaczenie dla ustalenia wysokości wynagrodzenia dla skarżącej za obciążenie jej nieruchomości służebnością, jednak nie ma wpływu na określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym. Chybione jest też twierdzenie, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął wyrok tegoż Sądu z dnia 9.07.2013 r. (I SA/Rz 373/13) – przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku właśnie do tego judykatur się odniesiono i zauważono, że podatkowy organ odwoławczy w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania poczynił dodatkowe ustalenia faktyczne, stosując się do oceny prawnej zawartej w przywołanym przez skarżącą wyroku, mimo, że odnosi się od do innego, wcześniejszego, okresu podatkowego. A zatem, ponieważ błędne były już założenia leżące u podstaw analizowanego zarzutu, nie sposób się zgodzić, że z przyczyn w nim przedstawionych Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył którykolwiek z przepisów, przytoczonych jako podstawy kasacyjne. Uzasadnienie tego wyroku odpowiada bowiem wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając zaskarżoną decyzję (wprawdzie z innej przyczyny, niż zastrzeżenia skarżącej wyartykułowane w skardze kasacyjnej) – zastosował środek przewidziany w ustawie, wypełniając obowiązek unormowany w art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając w granicach sprawy, której przedmiotem było łączne zobowiązanie pieniężne skarżącej za rok 2008; wreszcie, w zakresie, w jakim było to możliwe ze względu na nietożsamy przedmiot spraw, uwzględnił prawomocny wyrok tegoż Sądu, dotyczący łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącej za poprzedni rok podatkowy, stosując się do zasady wyrażonej w art. 170 P.p.s.a. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącej, nie okazał się zasadny, skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.