I GSK 1823/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 555/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 555/15 oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie M. R. z siedzibą w G. swoim zakresem objęła prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. Podpisanie protokołu z kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 26 czerwca 2014 r. Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty wskazywały na prawdopodobieństwo niewłaściwej klasyfikacji samochodu marki AUDI A4, wobec czego zaistniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od tego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki AUDI A4, nr [...]. W dniu [...] września 2014 r. wpłynęło pismo dotyczące wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawierające liczne wnioski dowodowe. Postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki AUDI A4 o nr [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 36.071 zł. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) wskazał, że w sprawie kwestią podstawową było ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową. Zdaniem organu odwoławczego z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w sprawie przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięciomiejscowy z nadwoziem typu kombi). Późniejszy demontaż tylnych siedzeń nie może być traktowany w kategoriach zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Po dokonaniu analizy budowy pojazdu AUDI A4 3,0 TDI QUATRO ALLROAD AVANT nr [...] i na podstawie zebranych w aktach sprawy dokumentów zgodnie z przesłankami wynikającymi z nomenklatury towarowej Taryfy Celnej organ stwierdził, iż przedmiotowy pojazd winien być zaklasyfikowany w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zauważono, że w pozycji CN 8703 niezawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęło tą pozycją szerszy zakres pojazdów co nie wykluczało przewożenia nimi towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę skarżącego wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu AUDI A4 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domagała się strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. W pierwszej kolejności Sąd odniósł do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ sprawa dotyczyła podatku akcyzowego, zatem zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstało z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty oraz uiszczenia tego podatku. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) w związku z czym organ wydał decyzję, w której określił wysokość tego zobowiązania. Decyzja miała charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulowały przepisy art. 70 O.p. Zgodnie natomiast z § 1 omawianego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynikało, iż przedmiotowy pojazd marki AUDI A4 został nabyty przez skarżącego na podstawie faktury VAT z dnia [...] listopada 2009 r. Następnie na podstawie faktury VAT z dnia 23 listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany. Na podstawie wniosku spółki M. Sp. z o.o. złożonego w urzędzie miejskim w dniu [...] listopada 2009 r. pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy, o nadwoziu typu kombi. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem [...] grudnia 2014 r. Jednakże zauważono, że stosownie do art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Mając na uwadze, że wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] listopada 2014 r. – w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na poinformowanie skarżącego o terminie wszczęcia postępowania karnoskarbowego pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, a zatem podlegał on podatkowi akcyzowemu. Nie budziło bowiem wątpliwości także określona wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył deklaracji AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego od sprzedanego pojazdu. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu wynikająca z faktury VAT 280 600 zł pomniejszona została o podatek VAT i akcyzę, co dało kwotę 193.929 zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%, wyniósł 36.071 zł. M. R. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo dopuszczenia się przez organy celne naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., pomimo nie ustalenia że w stosunku do przedmiotowego pojazdu AUDI A4 podatek akcyzowy nie został zapłacony przez przedsiębiorcę M. C., naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 229 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie tj. oddalenie skargi, pomimo dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. niezebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i nieuzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy, a tym samym istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo dopuszczenia się przez organy celne naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. błędnej kwalifikacji przedmiotowego pojazdu AUDI A4 jako pojazdu osobowego, a tym samym błędne przyjęcie że na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju następującej po pierwszej sprzedaży przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a., a także art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 1, art. 105 pkt. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.a., co w świetle art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. wymagało wskazania konkretnego przepisu procesowego, a także wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ podatkowy błędnie uznał, iż nabył on samochód osobowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów osobowych regulują przepisy u.p.a. Z przepisów tych wynika, że akcyzie podlega m.in. pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, a także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz ust. 2 u.p.a.). Samochodem osobowym, według zamieszonej w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicji, jest pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, to zdaniem Trybunału pozwalają na ustalenie cech pojazdu (v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), a tym samym obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie sprzedaży (nabycia wewnątrzwspólnotowego) oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. W stanie sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, pisma Volkswagen Group Polska sp. z o. o.) organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1, 5 miejscowy, z nadwoziem typu kombi, przeszklonym, bez stałej przegrody, z dwojgiem drzwi lewych oraz dwojgiem drzwi prawych oraz klapą tylną, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Organy uznały, że cechy pojazdu pozwalały twierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu było przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Ewentualne przewożenie towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla przewożenia osób. Organ podatkowy nie ustalił też, aby od sprzedanego pojazdu został uiszczony (na wcześniejszym etapie obrotu) podatek akcyzowy. Z dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej wynikało, że pojazd marki AUDI A4 3,0 TDI QUATRO ALLROAD AVANT nr [...] został nabyty przez skarżącego na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 10 listopada 2009 r. za kwotę 273.280,- zł. Następnie na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 23 listopada 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany Spółce M. Sp. z o.o. za kwotę 280.600,- zł. Na podstawie wniosku Spółki M. Sp. z o.o. złożonego w Urzędzie Miejskim w Gdańsku w dniu [...] listopada 2009 r. pojazd marki AUDI A4 został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy, o nadwoziu typu kombi. Ustalono, że uprzednio nie było wobec tego pojazdu prowadzone postępowanie podatkowe, a akcyza nie została zapłacona z tytułu innej czynności podlegającej opodatkowaniu przez poprzednich właścicieli. Pojazd został zaklasyfikowany przez stronę jako samochód ciężarowy i z tego powodu należna akcyza nie została zapłacona przez skarżącego. W związku z tym organ przyjął, wobec braku jakichkolwiek dowodów zapłaty akcyzy, że podatek akcyzowy nie został w ogóle uiszczony. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 2 u.p.a., bowiem nie wziął pod uwagę okoliczności, że organy celne nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że od przedmiotowego pojazdu AUDI A4 nie została zapłacona akcyza przez przedsiębiorcę M. C., od którego skarżący zakupił przedmiotowy pojazd, należy podkreślić, że dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi do wniosku o nietrafności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 229 i art. 187 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut procesowy należało uznać za nieusprawiedliwiony, zaś ustalenia poczynione przez organ, a zaakceptowane przez Sąd I instancji za trafne. W toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy administracji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), nie naruszając przy tym swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.