I SA/Wr 499/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Powiatu D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym: oddala skargę. Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W., jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Powiatu A na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wystawionych przez wierzyciela, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w W. Inspektorat w D., celem wyegzekwowania zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne miesiące 2003 r. Powyższe należności pierwotnie ciążyły na B w D. (B), który – na mocy uchwały Rady Powiatu D. z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] – został postawiony w stan likwidacji. Zgodnie z § 4 uchwały, z chwilą likwidacji zobowiązania i należności B stały się zobowiązaniami i należnościami Powiatu A.. Uchwałą Rady Powiatu D. nr [...], z dnia [...] października 2010 r. nastąpiła likwidacja B z dniem [...] października 2010 r. W związku z tym, organ egzekucyjny, na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, dokonał [...] października 2011 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku C w D., należącego do Powiatu A.. Pismem z dnia [...] października 2011 r. zobowiązany Powiat A wniósł zarzuty naruszenia: art. 33 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 118 O.p. oraz art. 33 pkt 1 w związku z art. 2 i art. 3 u.p.e.a. Wniósł w związku z tym o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia rachunku bankowego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Uzasadniając powyższe zarzuty, zobowiązany Powiat podniósł, że norma art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), na którą powołał się organ egzekucyjny w tytułach wykonawczych, nie może mieć zastosowania do należności publicznoprawnych ZOZ, w tym do składek na ubezpieczenia społeczne. Brak jest bowiem wyraźnego odesłania do tej ustawy w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która jest jedynym aktem prawnym regulującym działanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i normującym prawa i obowiązki płatników składek. Zwrócił uwagę, że w ww. ustawie enumeratywnie wymieniono przepisy innych ustaw mających zastosowanie do egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne, m.in. przepisy art. 116a i 118 O.p. Brak jest natomiast przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przytaczając treść art. 116 § 1 i art. 116a O.p. wskazał, że w zakresie odpowiedzialności ZOZ, będącego w świetle tych przepisów "inną osobą prawną", za zobowiązania publicznoprawne, w tym na mocy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych za składki na ubezpieczenia społeczne, stosować należy art. 116a O.p. Dalej wywodził, że w ustawie tej brak jest przepisu, który ustanawiałby odpowiedzialność organów założycielskich Zakładów Opieki Zdrowotnej, a nadto przepis taki byłby sprzeczny z zasadami odpowiedzialności osób trzecich, uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony zobowiązanej, to w stosunku do byłych dyrektorów ZOZ powinno być prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej może odnosić się wyłącznie do zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Stąd wywiodła, że przedmiotowa egzekucja prowadzona jest do osoby niebędącej zobowiązaną do uiszczenia należności. Powołując się na treść art. 118 O.p., strona wskazała, iż nie można orzec o odpowiedzialności za zobowiązanie, jeżeli od dnia jego powstania minęło 5 lat, a w przedmiotowej sprawie objęto tytułami wykonawczymi należności znacznie starsze. Oznacza to, że zobowiązania nie istnieją co do jakiejkolwiek osoby trzeciej. Ponadto strona zwróciła uwagę, że fakt nieistnienia obowiązku w przedmiotowej sprawie wynika też z art. 3 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. W sprawie natomiast nie wydano żadnej decyzji ani postanowienia wskazującego na odpowiedzialność Powiatu A za wskazane w tytułach wykonawczych zobowiązania. Stąd strona wywiodła, iż nie powstał po stronie Powiatu obowiązek zapłaty zaległych składek. Wobec powyższego, zdaniem strony, zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności zajęcia rachunku bankowego, a także wstrzymanie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. Organ egzekucyjny, po rozpoznaniu powyższych zarzutów, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w punkcie pierwszym odrzucił jako bezzasadne zarzuty błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.), przedawnienia i nieistnienia należności (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), w punkcie drugim umorzył postępowanie w części dotyczącej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych i uchylenia czynności zajęcia rachunku bankowego Powiatu A oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że należności dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...], w wyniku czynności egzekucyjnych, do dnia [...] grudnia 2011 r. zostały uregulowane. Tym samym, w ocenie organu, postępowanie w tej części stało się bezprzedmiotowe i na podstawie art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) uległo umorzeniu. Odnosząc się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, przewidzianego w art. 33 pkt 4 u.p.e.a., powołał się na treść art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz postanowienia uchwały Powiatu A z [...] sierpnia 2005 r., mocą których należności i zobowiązania B stały się należnościami i zobowiązaniami Powiatu z mocy samego prawa. Uznał w związku z tym, że rozważania dotyczące zastosowania art. 116a O.p. na gruncie niniejszej sprawy są bezprzedmiotowe. To samo, w jego ocenie, dotyczyło zarzutu odnoszącego się do art. 118 O.p. Przepisy te bowiem nie miały w sprawie zastosowania. Organ I instancji dodał, że Powiat, po otrzymaniu dotacji z rządowego Planu B, dokonał wpłat na poczet zadłużenia składek powstałych na koncie B. Powyższe wpłaty nie pokryły całego zadłużenia, w związku z czym pozostała niedopłata stała się przedmiotem przymusowego dochodzenia. Co do zarzutu nieistnienia obowiązku, organ egzekucyjny powołał się na przepisy art. 2 u.p.e.a. i art. 24 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i wskazał, że z powyższych regulacji wynika, iż należności z tytułu składek winny być dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. w punkcie pierwszym uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części uznania za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji, w punkcie drugim uchylił postanowienie w części umorzenia – jako bezprzedmiotowego – postępowania w zakresie żądania strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenia czynności egzekucyjnych zajęcia rachunku bankowego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w pierwszej instancji, w punkcie trzecim – w utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w pozostałej części. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, iż w piśmie z [...] października 2011 r. Powiat A podniósł tylko dwa zarzuty przewidziane w art. 33 u.p.e.a. – błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4) i nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1). W jego ocenie, z treści zarzutów nie wynika jednoznacznie, aby strona zobowiązana podnosiła także zarzut przedawnienia dochodzonych należności. Zwrócił uwagę, że gdyby faktycznie taki zarzut byłby podnoszony, powołane byłyby przepisy regulujące terminy przedawnienia egzekwowanych składek. Strona tymczasem wywodziła, iż nie jest w ogóle podmiotem zobowiązanym, natomiast w stosunku do innych osób trzecich należałoby kierować żądanie zapłaty zobowiązań po wcześniejszym wydaniu decyzji w trybie art. 118 w związku z art. 116a O.p. Stąd organ II instancji uznał, że pismo z [...] października 2011 r. nie zawierało zarzutu przedawnienia. Dodał, iż gdyby nawet taki zarzut byłby podniesiony w oparciu o art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to pośrednio Powiat A uznałby się za osobę zobowiązaną do uregulowania egzekwowanych zaległości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niedopuszczalne było umorzenie – jako bezprzedmiotowego – postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 105 k.p.a. tylko z tej przyczyny, że egzekucja została skutecznie zakończona na skutek wyegzekwowania należności. Ocena zasadności zarzutów i wniosku bowiem następuje na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 34 § 4 u.p.e.a., wskazał, że jeżeli zarzuty są zasadne, organ egzekucyjny orzeka o umorzenia postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zatem tylko na tej podstawie organ I instancji mógł umorzyć postępowanie. Natomiast, w sytuacji, gdy zarzuty okazały się bezzasadne, postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania nie wydaje się. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podstawy umorzenia postępowania są zawarte również w art. 59 u.p.e.a. Zgodnie jednak z tym przepisem w § 1 i 2, wydaje się postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie tego postępowania następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Zdaniem organu II instancji, związanie wynikające z art. 34 § 4 u.p.e.a., co do umorzenia postępowania w przypadku wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku lub błędu co do osoby zobowiązanego, ma pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Co do wniosków o uchylenie dokonanego zajęcia rachunku bankowego i wstrzymania postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż strona nie wskazała, na jakiej podstawie wniosek opiera. Z kolei art. 33 i art. 34 u.p.e.a., regulujące podstawy i tryb rozpoznania zarzutów, nie przewidują instytucji uchylenia czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny tymczasem procedował w tym zakresie w jednym postanowieniu w sprawie zarzutów, powołując w sentencji jako podstawę załatwienia wniosku art. 105 k.p.a., co zdaniem organu II instancji stanowiło naruszenie procedury. Co do tych wniosków bowiem – w sytuacji uznania zarzutów za bezzasadne – należało się jedynie odnieść w uzasadnieniu postanowienia, bez podejmowania odrębnego rozstrzygnięcia. Odnośnie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, organ II instancji wskazał, że powyższa instytucja, przewidziana w art. 35 u.p.e.a., może być zastosowana z urzędu przez organ egzekucyjny, a nie na wniosek. Zatem żądania strony zawarte w zarzutach nie mogły uruchomić odrębnego postępowania w tym przedmiocie i winno to być wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia. Odnosząc się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego i nieistnienia obowiązku, organ II instancji podzielił stanowisko przedstawione przez organ egzekucyjny. Zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie ma miejsce tożsamość wierzyciela z organem egzekucyjnym. Co za tym idzie, jego stanowisko zajęte w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. dla odwoławczego organu egzekucyjnego, sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną, jest wiążące. Dyrektor Izby Skarbowej nie był zatem uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. ani też w treść postanowienia organu egzekucyjnego, w którym jest rozstrzygana zasadność wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. W rezultacie organ II instancji stwierdził, że szczególna pozycja procesowa, jaką zajmuje w niniejszym postępowaniu powoduje, iż ocena zarzutu wymienionego w art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. zasadniczo pozostaje poza kontrolą organu nadzoru w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym powtórzył argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ I instancji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w I instancji ma wpływ fakt, że likwidacja zadłużonych placówek służby zdrowia przez jednostki samorządu terytorialnego następowała w ramach rządowego tzw. planu B, którego celem była pomoc w przekształceniach i restrukturyzacji zakładów opieki zdrowotnej. W ramach tego planu Powiat A otrzymał dotację w wysokości 35.558.804 zł na spłatę zadłużeń likwidowanego B. Oznacza to, że strona już wtedy uznała się za podmiot zobowiązany z mocy prawa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 33 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 116a O.p., art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 1 O.p. oraz art. 34 § 1 i 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w zarzutach i zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Zwróciła uwagę na odrębność gałęzi prawa, jaką jest prawo ubezpieczeń społecznych. Wskazała, że zgodnie z art. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawa ta reguluje zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym oraz zasady ustalania składek na ubezpieczenia społeczne i zasady ich wymiaru. Wywiodła stąd, że zasady regulowania składek, ściągania należności i zaległych składek przez ZUS regulowane są wyłącznie przez tę ustawę oraz przepisy, do których ta ustawa odsyła do odpowiedniego stosowania. Powołując się na komentarz do powyższej ustawy wskazała, że za zaległości składkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z płatnikiem również osoby trzecie, ale wyłącznie w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Strona zwróciła uwagę na specyficzną konstrukcję odpowiedzialności osób trzecich za cudzy dług. Z konstytucyjnych zasad sformułowanych w art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wywiodła, iż Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przypadków, w których zobowiązaniami mogą być obciążone inne podmioty niż dłużnik i są one uregulowane w art. 110-117 O.p. W rezultacie, zdaniem strony skarżącej, błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który wywiódł odpowiedzialność Powiatu A za zobowiązania zlikwidowanego B za należności z tytułu ubezpieczeń społecznych z art. 60 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Poza tym, przepis art. 60 ust. 6 tej ustawy nie może mieć zastosowania do należności publicznoprawnych ZOZ wobec braku wyraźnego odesłania do niego w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. W tej ostatniej natomiast znajdują się odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym do art. 116a i art. 118. W dalszych wywodach skargi strona wskazała, iż zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 ustawy, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. W sprawie natomiast nie wydano żadnej decyzji ani postanowienia wskazującego na odpowiedzialność Powiatu A za wskazane w tytułach wykonawczych zobowiązania. W ocenie strony skarżącej, organ II instancji bezpodstawnie odrzucił ten zarzut cytując art. 24 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Podstawą prowadzenia egzekucji wobec osoby niebędącej dłużnikiem może być bowiem wyłącznie decyzja administracyjna, której było brak w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie organy obu instancji uznały, że nie zachodziły przesłanki uwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego. Spór przede wszystkim skupiał się na zasadności obciążenia Powiatu A zaległościami zlikwidowanego B, co zdaniem strony skarżącej skutkowało błędem co do osoby zobowiązanego, a w rezultacie stanowiło podstawę zarzutu przewidzianą w art. 33 pkt 4 u.p.e.a. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy podzielić pogląd organów egzekucyjnych uznający za nieprawidłowe stanowisko Powiatu A wykluczające jego odpowiedzialność jako dłużnika, z uwagi na brak podstaw prawnych do obciążania go takimi należnościami. Zdaniem strony tytułu takiego nie sposób wyprowadzić z Ordynacji podatkowej, regulującej zasady następstwa prawnego i odpowiedzialności posiłkowej osób trzecich. Niewątpliwe podstawą do dochodzenia od skarżącego należności z tytułu zaległości zlikwidowanego B jest przepis o charakterze szczególnym, ustanawiający odpowiedzialność organu założycielskiego m.in. za zobowiązania zlikwidowanego zakładu opieki zdrowotnej, tj. prawidłowo wskazywany przez organy prowadzące postępowanie art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. I to właśnie ta norma a nie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zdaniem Sądu, stanowić będą podstawę dochodzenia spornych należności od strony. Konieczność przyjęcia takiego rozwiązania w zakresie "przeniesienia" należności i zobowiązań – innego niż zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej w art. 107-119 – znajduje uzasadnienie w specyfice i szczególnym charakterze instytucji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, chodzi to sposób ich tworzenia, charakter nałożonych zadań, gospodarkę finansową, sposób zarządzania, wyposażenie w majątek, likwidację i co najistotniejsze związek z organem założycielskim. Powoływany przepis art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stanowi wprost, że zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego, lub odpowiednio publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. Odwołując się do specyfiki powstania i funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej stwierdzić trzeba, że zgodnie z regulacjami ustawy o zakładach opieki społecznej, były one tworzone, przekształcane i likwidowane w drodze rozporządzenia właściwego organu administracji rządowej lub – tak jak to miało miejsce w przypadku B w niniejszej sprawie – w drodze uchwały jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie podlegały obligatoryjnemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, a z chwilą wpisu uzyskiwały osobowość prawną. Przymiot osoby prawnej nie oznaczał jednak, że B był odrębnym, całkowicie niezależnym podmiotem – w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki społecznej pozostawał względem organu założycielskiego w zależności finansowo-majątkowej. Stosownie do treści art. 53 tej ustawy, zadaniem organów założycielskich (organu administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego) było wyposażenie utworzonego B w majątek, którym samodzielnie dysponował i gospodarował. Przy czym wszelkie rozporządzenie majątkiem (zbycie aktywów trwałych, wydzierżawienie, najem, użytkowanie, użyczenie) mogło następować tylko na zasadach jakie ustanowił "organ założycielski". Dodać wypada, że z brzmienia art. 53 ust. 1 nie wynika, aby podmiot tworzący B miał przekazywać majątek wyłącznie na własność – miał prawo dokonywać wszelkiego rodzaju prawnie dopuszczalnych dyspozycji majątkowych na rzecz utworzonego B (zob. M. Dercz, T. Rek, "Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz", Wolters Kluwer 2010). Był też uprawniony pozbawić składników majątku w przypadku połączenia lub podziału albo przekształcenia zakładu, przeprowadzanych na zasadach określonych w ustawie, a w sytuacji likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jego majątek, po zaspokojeniu wierzytelności, stawał się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego lub własnością publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, a o jego przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 53 ust. 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). W tym stanie rzeczy, wobec tak unormowanych relacji w zakresie majątku, jakim dysponowały B w ramach prowadzonej działalności, przejęcie odpowiedzialności za wszelkie ich zobowiązania przed podmioty, które je tworzyły i likwidowały, było naturalną konsekwencją, przewidzianą w art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Takiego racjonalnego uzasadnienia nie miałoby zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej jedyną właściwą podstawą prawną ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązania B był art. 116a O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej odpowiedzialność za zarządzanie publicznym zakładem opieki zdrowotnej ponosi kierownik zakładu, przyjęcie poglądu sugerowanego przez skarżąca oznaczałoby obciążenie tej osoby odpowiedzialnością za zobowiązania zakładu opieki zdrowotnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 44 ust. 4 ww. ustawy to podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej, nawiązuje z kierownikiem tego zakładu stosunek pracy na podstawie powołania lub umowy o pracę albo zawiera z nim umowę cywilnoprawną. Ponadto przy publicznym zakładzie opieki zdrowotnej działa rada społeczna, która jest organem inicjującym i opiniodawczym podmiotu, który utworzył zakład, oraz organem doradczym kierownika publicznego zakładu opieki zdrowotnej, z zastrzeżeniem art. 48a. członkowie tej rady mają udział w zarządzaniu jednostką i w części rekrutują się z przedstawicieli organów administracji rządowej i samorządowej (w tym także organu założycielskiego). Przedstawione okoliczności wykluczają możliwość przyjęcia odpowiedzialności za zobowiązania zakładu opieki zdrowotnej w trybie ustawy Ordynacja podatkowa, która oparta jest na związkach majątkowych lub zarządczych. W świetle przestawionych regulacji prawnych nie sposób doszukać się takich cech, w relacjach pomiędzy zakładem opieki zdrowotnej a jej kierownikiem "pośredniczy" podmiot, który w istocie decyduje o zasadniczych kwestiach funkcjonowania jednostki tj. organ założycielski – w rozpoznawanej sprawie Powiat A. Zwrócić też należy uwagę, że przewidziane przepisami art. 107-119 O.p. zasady odpowiedzialności osób trzecich ustalone zostały przy uwzględnieniu relacji pomiędzy podmiotem zobowiązanym i jego następcą prawnym, które zwykle mają charakter majątkowy. Uzasadnieniem tak unormowanej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem, przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu, czy majątku podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 193/98, LEX nr 36115 ). Takiego związku nie sposób dostrzec w działaniu zakładu opieki zdrowotnej i jego relacjach z sobą sprawująca zarząd, co już wyjaśniono jak i organem założycielskim. W tym ostatnim przypadku należy pamiętać, że zgodnie z art. 68 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Obywatelom, niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa. Tworząc zakład opieki zdrowotnej jednostka samorządu terytorialnego nie realizuje celu zwiększenia dochodu ale konstytucyjne zadania w zakresie ochrony zdrowia, a jej relacje z utworzoną jednostką odbiegają od reguł wolnorynkowych. Te szczególne cechy i zadania publicznych zakładów opieki zdrowotnej nakazywały przyjęcie szczególnych regulacji także w zakresie odpowiedzialności za ich zobowiązania, co znalazło wyraz w przepisie art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, wyłączającej ogólne zasady ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich oraz następstwa prawnego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uzasadnione było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w przedmiocie zaległości B względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wobec Powiatu A, który w stosunku do tej jednostki był organem założycielskim utworzył ją, wyposażył w majątek, a następnie zlikwidował w drodze uchwały z [...] października 2010 r. Stąd podnoszone przez skarżąca zarzuty dotyczące błędu co do osoby zobowiązanego ocenić trzeba jako chybione. Ponadto należy odnotować, że na mocy art. 60 ust. 6, Powiat, jako właściwa jednostka samorządu terytorialnego, stał się podmiotem nie tylko zobowiązań, ale również należności B. Chodzi tu jednak o wszelkie zobowiązania i należności, które przysługiwały B w dniu likwidacji – nie tylko te o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną, że powołany wyżej przepis, jeśli chodzi i zobowiązania, ma zastosowanie tylko do tych, które powstały na gruncie prawa cywilnego, takiego ograniczenia nie sposób wyprowadzić z treści ww. przepisu. Również powoływane przez stronę orzeczenia sądów cywilnych takiej tezy nie formułują. O poprawności przyjętego poglądu posiłkowo świadczyć może także powoływany przez organy podatkowe fakt otrzymania przez skarżącego dotacji w kwocie 35.558.804 zł na spłatę zadłużenia likwidowanego B, przyznawanej w ramach tzw. Planu B, którego celem była pomoc rządu w przekształceniach i restrukturyzacji zakładów opieki zdrowotnej. W efekcie, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego można wyprowadzić tezę, że przepis art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej pozwala na dochodzenie od organu założycielskiego zlikwidowanego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (w tym przypadku Powiatu) zaległości z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Uzasadnia to specyfika publicznego zakładu opieki zdrowotnej tj. forma prawna, gospodarka finansowa, organizacja, sposób tworzenia i likwidacji i co najistotniejsze zakres zadań, które współzależą od decyzji i kompetencji organu założycielskiego. W konsekwencji w sytuacji likwidacji zakładu opieki zdrowotnej do odpowiedzialności za jego zobowiązania powołany jest podmiot, który go utworzył, wyposażył w niezbędny majątek i powierzył konstytucyjne zadania z zakresu opieki zdrowotnej. Wzajemne relacje publicznego zakładu opieki zdrowotnej i organu założycielskiego wykluczają przyjęcie istnienia między nimi relacji, o których mowa w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących odpowiedzialności osób trzecich i następstwa prawego. Konkluzja, iż co do odpowiedzialności za zobowiązania B nie mogą mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, wyklucza tym samym uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 118 O.p., przewidującego przedawnienie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania, gdy orzeczenie w tym przedmiocie nie zostało wydane ciągu 5 lat od dnia ich powstania. W konsekwencji przedstawionego poglądu prawnego jako nieuzasadniony trzeba ocenić zarzut skargi, wsparty na art. 33 pkt 1 w związku z 3 § 1 u.p.e.a., a podnoszący nieistnienia egzekwowanego obowiązku wobec braku decyzji lub postanowienia właściwego organu o odpowiedzialności skarżącego. Ponadto zgodnie z treścią powoływanego art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Wobec tego egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie była dopuszczalna – egzekwowane zobowiązania bowiem istniały i wynikały wprost z przepisu prawa, to jest z art. 60 ust. 6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Nie doszło także do naruszenia art. 34 § 1 i § 5 u.p.e.a., nie istniała potrzeba występowania o zajęcie stanowiska przez wierzyciela, bowiem organ egzekucyjny prowadzący postepowania w I instancji był jednocześnie wierzycielem dochodzonych należności, co uchylało tryb wynikający z powołanych przepisów. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. (publ. ONSAiWSA 2007/5/112). Jak już wskazano w I instancji działał Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który by także wierzycielem dochodzonych należności. Oceniając dalsze kroki podjęte w prowadzonym postepowaniu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 105 k.p.a., który powołał organ I instancji jako podstawę umorzenia postępowania z wniosków o umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych, z uwagi na skuteczne zakończenie egzekucji. Wyegzekwowanie należności w postępowaniu egzekucyjnym nie skutkuje jego umorzeniem, lecz efektywnym zakończeniem – zaspokojeniem prawa wierzyciela i wygaśnięciem z tego powodu postępowania. Organ prowadzący to postępowanie nie wydaje w tym względzie żadnego aktu administracyjnego, bowiem przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji nie przewidują takiego obowiązku. Poza tym, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, powyższe wnioski nie wszczynały jakiegokolwiek postępowania, a zostały jedynie podniesione w razie uwzględnienia zarzutów co do postępowania egzekucyjnego. Co za tym idzie, organ pierwszej instancji mógł się do nich odnieść co najwyżej w uzasadnieniu postanowienia w sprawie zarzutów. Słusznie także wskazano, iż wniosek strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego mógł być rozpatrywany w powiązaniu z art. 34 § 4 u.p.e.a., a zatem wyłącznie w przypadku, gdy zgłoszone zarzuty okażą się uzasadnione. Tak też należało odczytać wniosek strony zgłoszony w piśmie zawierającym zarzuty. Tym samym podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego wniosku o umorzenie postępowania było błędne – nie znajdowało bowiem żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy, zasadnie organ odwoławczy zmierzając do skorygowania tego błędu, uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie i umorzył postępowanie pierwszej instancji, na mocy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Podobnie ocenić trzeba zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o uchylenie czynności zajęcia rachunku bankowego. Uchylenie czynności egzekucyjnych przewidziane jest wprawdzie w art. 60 u.p.e.a., jednakże zwrócić należy uwagę, że zgodnie z § 1 tego przepisu, skutek taki powstaje w wyniku umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. W niniejszej sprawie natomiast, o ile zarzuty okazałyby się uzasadnione, podstawą umorzenia postępowania byłby art. 34 § 4 u.p.e.a. Są to natomiast dwa różne tryby umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poza tym zbędne było podejmowanie odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie powyższego wniosku – zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ta kwestia powinna mieć jedynie odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia w sprawie podniesionych zarzutów, opartych na podstawach z art. 33 u.p.e.a. O ile odrębne rozstrzygnięcie co do wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego i o uchylenie czynności egzekucyjnych nie miały racji bytu, o tyle nie można zgodzić się z uzasadnieniem uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu II instancji wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, w świetle art. 35 u.p.e.a., nie był dopuszczalny gdyż powołana regulacja daje uprawnienie do zastosowania tej instytucji – do czasu rozpatrzenia zarzutu lub zażalenia przez organ egzekucyjny lub organ nadzoru – jedynie z urzędu. Nie mógł tym samym uruchomić odrębnego postępowania. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Art. 35 § 1 u.p.e.a. stanowi, że wniesienie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wstrzymuje tego postępowania; organ egzekucyjny może jednak w uzasadnionych przypadkach wstrzymać postępowanie egzekucyjne lub niektóre czynności egzekucyjne do czasu rozpatrzenia zarzutu. Z treści tej regulacji nie można w żaden sposób wywieść, że zobowiązany nie może złożyć wniosku w tym przedmiocie. Poza tym, taki wniosek z właściwą argumentacją może okazać się pomocny w ocenie zasadności zastosowania tej instytucji. Tym bardziej, że przytoczony przepis przewiduje możliwość wstrzymania postępowania egzekucyjnego w uzasadnionych przypadkach (zob. red. R. Hauser, A Skoczylas, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", C.H. Beck 2011). Stwierdzając naruszenie procedury wydania zaskarżonego aktu, zadaniem Sądu jest ocena, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270). W ocenie Sądu, skorygowanie wskazanego wyżej uchybienia nie skutkowałoby odmiennym załatwieniem sprawy, przede wszystkim z uwagi na wyegzekwowanie należności wynikających z wymienionych na wstępie tytułów wykonawczych, a tym samym efektywne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z tych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w sposób nakazujący jego uchylenia. Co za tym idzie, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej ustawy procesowej.