II FSK 658/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 107/15 w sprawie ze skargi M. Ma. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 658/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 23.07.2014 r. skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ utrzymuje się z renty i nie posiada środków finansowych, pozwalających na uregulowanie zaległego zobowiązania, a jego, była żona również powinna rozliczyć się z przyjętych korzyści majątkowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 4.09.2014 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, uznając, że nie przemawia za tym ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Ustalił, że decyzją z dnia 10.04.2014 r. określił skarżącemu na kwotę 39.310 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2009 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a po uwzględnieniu wpłaty w wysokości 1.228 zł do zapłaty pozostaje kwota 38.082 zł. Uzyskana przez skarżącego cena sprzedaży w kwocie 265.000 zł rozliczona została w następujący sposób: kwota 70.000 zł została wpłacona na konto Spółdzielni Mieszkaniowej tytułem spłaty zadłużenia czynszowego oraz spłaty należności związanej z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego; kwota 81.500 zł została przekazana na rachunek bankowy byłej żony; kwota 83.500 zł przekazana została na rachunek matki skarżącego; natomiast pozostałą kwotę 30.000 zł skarżący otrzymał w dniu sprzedaży w gotówce, z czego połowę przekazał byłej małżonce. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłanek "ważnego interesu podatnika" nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też losowych. Podniósł, że połowę środków finansowych otrzymanych ze sprzedaży mieszkania przekazał w ramach podziału majątku dorobkowego po rozwodzie swojej byłej żonie, natomiast pozostałą kwotę przeznaczył na zakup mieszkania, a zatem z uwagi na fakt, że nie dysponował całą kwotą uzyskaną ze sprzedaży, nie powinien być obciążony tak wysokim zobowiązaniem podatkowym. Ponadto, skoro wywiązał się z warunków umowy o podziale majątku wspólnego, za umorzeniem zaległości przemawia także interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 4.12.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż z uwagi na stan zdrowia skarżącego wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak sposób rozdysponowania środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Rozliczenia pomiędzy byłymi małżonkami nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, a skarżący już w chwili sprzedaży mieszkania zdecydował o zagospodarowaniu uzyskanych środków zarówno na spłatę zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej oraz rozliczenie podziału majątku wspólnego z byłą żoną, jak i na darowiznę na rzecz matki, podczas gdy wiedząc, że nie spełni warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, powinien zadbać o zabezpieczenie odpowiedniej kwoty celem uiszczenia należnego podatku. Uzasadnienia umorzenia zaległości nie stanowi więc sam fakt braku dostatecznych dochodów, zwłaszcza, że skarżący reguluje zaległości z tytułu zaciągniętych kredytów, które są zobowiązaniami cywilnoprawnymi, a konieczność ich spłaty nie może być traktowana priorytetowo w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W sprawie nie zachodzi więc przesłanka interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący podniósł, że nie zgadza się z interpretacją pojęcia "ważny interes podatnika", przyjętą przez organ podatkowy. Wskazaną przesłankę należy rozumieć możliwie szeroko i nie ograniczać jej wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Ponadto wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwościach finansowych, jakie on doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z zobowiązań podatkowych. Skarżący wypełnił zobowiązanie wynikające z podziału majątku dorobkowego po rozwodzie i dokonał podziału otrzymanych środków pieniężnych. Respektowanie warunków umowy o podziale majątku wspólnego świadczy również o wystąpieniu w sprawie interesu publicznego, pojmowanego jako dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji. Jakkolwiek z uwagi na stan zdrowia skarżącego w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, jednak okoliczność ta nie może stanowić samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, skoro wskazane przez skarżącego okoliczności w sytuacji, gdy miał on realną możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia podatku, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w jego zapłacie; w sprawie nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez wadliwie nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie stanu faktycznego nieprawidłowo ustalonego przez organy administracyjne, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem, iż przekazanie połowy środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania byłej małżonce (w wypełnieniu umowy działu majątku) nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych; Ponadto zarzucił naruszenie art. 67a § 3 O.p. przez błędną jego wykładnie, w szczególności błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Po pierwsze, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przytoczono m.in. art. 187 O.p., bez wskazania, o który konkretnie paragraf tego przepisu chodzi, w sytuacji, gdy składa się on z trzech paragrafów, zawierających regulacje dotyczące odrębnych zagadnień. Przepis ten z konkretną jednostką redakcyjną nie został też przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co oznacza, że w tym zakresie zarzut uchyla się od rozpoznania. Po drugie, nie spełnia wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.08.2015 r.) formułowanie zarzutu zawierającego kilka przepisów bez wskazania, na czym polegało naruszenie każdego z nich. Po trzecie, nie powiódł się zamysł podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, iż doszło do przekazania połowy środków finansowych, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, byłej małżonce skarżącego, ale przede wszystkim darowania znacznej sumy matce i regulowaniu przez skarżącego innych zobowiązań cywilnoprawnych, co przemawia przeciwko udzieleniu mu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także podzielić konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skarżący nie ma racji, gdy wywodzi, że ,,uczynił wszystko aby wywiązać się ze zobowiązań podatkowych", skoro środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania rozdysponował nie tylko na wypełnienie warunków umowy podziału majątku i spłatę zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej, ale także na inne cele. Nie wpisuje się to w pojęcie ,,ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 67a § 3 O.p. przez błędną jego wykładnie i przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przechodząc do rozpoznania wskazanego zarzuty, należy jednak poczynić kilka uwag wprowadzających, bowiem również w odniesieniu do drugiego z zarzutów skarga kasacyjna jest nieprecyzyjna. Otóż nie ma takiej jednostki redakcyjnej w treści art. 67a O.p., jak przytoczony § 3; art. 67a O.p. dzieli się bowiem tylko na dwa paragrafy. Jednakże, mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAwsa z 2010 r. Nr 1, poz. 1), w której przyjęto, że podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Sąd rozpoznający skargę kasacyjną po raz drugi w niniejszej sprawie przyjął, że autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o naruszenie zasad sformułowanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Rozstrzygnięcie podejmowane przez organ podatkowy na podstawie powyższego przepisu ma jednak charter uznaniowy, to znaczy organowi administracji pozostawiony został przez ustawę wybór konsekwencji prawnych sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 O.p., polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno istnienia ważnego interesu podatnika, jak i istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, ponieważ na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (obecnie DZ. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że ,,kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie więc ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, iż organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wydały jednak decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy te przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że z uwagi na stan zdrowia skarżącego wystąpił wprawdzie w sprawie ważny interes podatnika, niemniej zastosowanie ulgi nie byłoby zasadne. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ograniczył się do zbadania, czy postępowanie w sprawie przeprowadzono poprawnie pod względem proceduralnym oraz czy zajęte przez organy podatkowe stanowisko zostało prawidłowo, to jest wszechstronnie i logicznie uzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (omyłkowo wskazanego jako art. 67a § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy, również zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.