II GSK 3497/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 14 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 433/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w B.B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 433/15 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu 26 października 2013 r. w lokalu [...] w B. ustalono, że znajdujący się tam automat do gry o nazwie [...] nr [...] należący do A. Sp. z o.o. w B., umożliwia urządzanie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Powyższe ustalenia potwierdziła opinia biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Białymstoku, sporządzona 21 lutego 2013 r., z której wynikało, że gry realizowane na badanym urządzeniu mają charakter komercyjny, gdyż ich uruchomienie wymaga zakredytowania pieniędzmi, gra zawiera element losowości, gdyż wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego. Jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w grach poprzednich, a automat umożliwia przeprowadzenie rozliczeń finansowych gier w oparciu o stan rejestrów. Jednocześnie ustalono, że powyższy lokal nie jest kasynem gry, a spółka nie posiada ważnego zezwolenia w tym zakresie. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r., wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na tę decyzję. Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 art. 2 ustawy o grach hazardowych są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest zaś na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Natomiast w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego ustalono, że gry dostępne na kontrolowanym urządzeniu uzależnione są wyłącznie od przypadku, a udział w nich jest odpłatny, Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych bez wymaganego zezwolenia i tym samym stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, Sąd I instancji uznał, że nie można go uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej). Sąd I instancji powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym stwierdzono, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. Sp. z o.o. w B. zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na przedmiotowym urządzeniu może naruszać przepisy tej ustawy, a nadto naruszenie tych przepisów poprzez zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt.2, ust. 2 pkt. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) . Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej usc). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 usc - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 usc), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 usc). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ugh czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.