II GSK 2818/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 553/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego ulgi w spłacie należności z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 08 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 553/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w dniu 18 kwietnia 2014r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi, poprzez umorzenie całości lub części należności. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Prezydent Miasta umorzył postępowanie administracyjne z ww. wniosku strony. W uzasadnieniu organ I instancji przywołując przepisy art. 60 pkt 7, 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., tj. z dnia 21 czerwca 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. ), dalej "u.f.p.", stwierdził, że jeśli o udzielenie ulgi, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. wystąpi przedsiębiorca, to jego wniosek nie może być rozpatrzony pozytywnie. Prezydent wskazał, że co prawda możliwość udzielania ulg przedsiębiorcom jest uregulowana również w art. 67b Ordynacji podatkowej, jednakże art. 67 u.f.p. stanowi, że do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Sprawa udzielania ulg przedsiębiorcom została jednak uregulowana w art. 64 ust. 2 u.f.p., w związku z czym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie jest niedopuszczalne. W związku z powyższym postępowanie z wniosku Spółki stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie do uiszczenia kary pieniężnej z tytułu zajęcia pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi należy do kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym w rozumieniu przepisów art. 60 pkt 7 u.f.p. Przepis ten stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są m.in. dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Dalej z treści art. 64 ust. 2 ww. ustawy wynika, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Art. 64 ust. 1 u.f.p. wyraża normę kompetencyjną uprawniającą właściwy organ do udzielania określonych ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 tej ustawy, natomiast w ust. 2 tego przepisu wyrażona została norma kompetencyjna, której zakres stosowania jest węższy. Norma art. 64 ust. 2 dotyczy ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych, a mianowicie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spostrzeżenie to prowadzi do stwierdzenia, że omawiana norma jest normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu tej ustawy. Regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym, całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem przepis podkreśla w ten sposób, że jako przepis szczególny odnosi się co do podmiotu, a następnie co do przedmiotu regulacji. W zapisie tym nie ma takiego celu regulacji, który wskazywałby, że tylko określone zobowiązania z art. 60 pkt 1-6 ustawy są szczególnie regulowane, co do możliwości zastosowania ulgi w przypadku gdy dotyczy to zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Kolegium zauważyło, że wprawdzie zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, nie mniej, regulacja komentowanej ustawy w zakresie udzielania ulg jest wyczerpująca. Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy, że przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie przewiduje możliwości przyznania przedsiębiorcy pomocy w spłacie należności z tytułu kar za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi, a jednocześnie jest to przepis szczególny, całościowo odnoszący się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie należało uznać za bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. Oddalając skargę wniesioną od tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 64 u.f.p. przy jednolitym ujęciu przez strony charakteru zobowiązania kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi – jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym określonej w pkt 7 art. 60 u.f.p. Sąd przywołał treść art. 64 u.f.p. i wyjaśnił, że przepis ten został wprowadzony w życie ustawą o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r., która to ustawa jako novum wprowadziła enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, w stosunku do których mogą być stosowane różne instrumenty ulg w ich spłacie. Zawarła regulacje dotyczące zarówno organów uprawnionych do wydawania decyzji w sprawach ich dotyczących oraz regulacje dotyczące ulg w spłacie tych zobowiązań. Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy z dnia 20 października 2008 r., druk nr 1181, strona 23 i 24, przyjęte w przepisach konstrukcje prawne wzorowane są na rozwiązaniach już istniejących na gruncie podatkowym. Sąd wskazał, że ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu niepodatkowych należności budżetowych, w postaci umorzeń, odroczenia spłat lub rozkładania na raty są analogiczne jak w Ordynacji podatkowej, która była notyfikowana przez Komisję Europejską. Sąd zauważył, że w ustawie zawarto również regulację - art. 67 – zgodnie z którą do spraw nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Sąd wyjaśnił, że przepis art. 64 u.f.p. stanowi podstawę prawną ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym. Zakres zastosowania ulg jest, zdaniem Sądu, uzależniony od osoby zobowiązanego. Zasada ogólna wyrażona w ust. 1 art. 64 doznaje ograniczenia, zarówno co do podmiotu zobowiązanego – prowadzącego działalność gospodarczą, jak i co do rodzajów należności publiczno-prawnych, względem których może być zastosowana ulga, przy jednoczesnych dodatkowych warunkach związanych z pomocą publiczną. Wynika to z treści ust. 2 art. 64. Sformułowanie tego przepisu wyraźnie eksponuje najpierw wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, a następnie odnosi się do ulg, należności i spełnienia konkretnych warunków, a nie odwrotnie. Zatem przepis podkreśla w ten sposób, że jako przepis szczególny odnosi się co do podmiotu, a następnie co do przedmiotu regulacji. W zapisie tym nie ma takiego celu regulacji, który wskazywałby, że tylko określone zobowiązania z art. 60 pkt 1-6 ustawy są szczególnie regulowane, co do możliwości zastosowania ulgi w przypadku, gdy dotyczy to zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Aby tak było, w ocenie Sądu, musiałby być inny szyk wyrazów składających się na budowany przepis szczególny. To podkreślenie ustawodawcy musiałoby dotyczyć przedmiotu, a następnie związane byłoby to z podmiotem zobowiązanym, a nie odwrotnie. Zdaniem Sądu za taką wykładnią przepisu przemawia również wykładnia funkcjonalna, na którą wskazuje ww. uzasadnienie projektu. Uzasadnienie wskazuje na zamierzenia ustawodawcy zrównania regulacji prawnych z Ordynacją podatkową, której to rozwiązania prawne poddano notyfikacji Komisji Europejskiej. Przywołane zaś przepisy art. 67 "a" i 67 "b" Ordynacji podatkowej wprost stanowią o ograniczeniu ulg w zobowiązaniach, co do podmiotu i co do przedmiotu. Przyjęcie tej wykładni funkcjonalnej, w opinii Sądu I instancji, potwierdza treść art. 67 u.f.p. odsyłająca w sprawach nieuregulowanych do m.in. przepisów Ordynacji podatkowej, działu w którym znajdują się ww. przepisy art. 67a i 67b. Sąd uznał, że regulacja art. 64 ust 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym samym decyzje organów są prawidłowe i zgodne z prawem. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 64 w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ administracyjny na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać określonych w art. 55 w/w ustawy ulg wyłącznie w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 u.f.p.; a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do jej umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2015r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji oraz o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] maja 2014r. o umorzeniu postępowania w sprawie o umorzenie należności z tytułu kary za zajęcie pasa drogowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracyjny I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2015r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] maja 2014r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracyjny II instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że kwestia spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie dochodów pobranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw na wniosek podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie została uregulowana w u.f.p. Przepisy u.f.p. nie precyzują bowiem w żaden sposób, ani nawet nie wskazują na to, jaka procedura ma zastosowanie do należności opisanych w art. 60 pkt 7-8 u.f.p. jeżeli z wnioskiem o umorzenie występuje przedsiębiorca, lub czy może brak jest takiej procedury w ogóle. Organ I instancji w swej argumentacji każe zatem zakładać, że skoro ustawodawca pominął tą kwestię milczeniem, to znaczy, że ją uregulował (w sposób negatywny) w ten sposób, że zabrał przedsiębiorcy prawo do otrzymania przedmiotowej pomocy (ulgi w zobowiązaniu) odnośnie dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Założenie to, w ocenie skarżącej, jest nie tylko niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy i dobrymi praktykami prawotwórczymi, które każą przyjąć, że ustawodawca nie stanowi prawa w sposób tworzący luki i niejasności oraz nieuzasadnione wyjątki w równym traktowaniu podmiotów prawa, ale jest również kompletnie nielogiczne biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami art. 67a i 67b ustawy Ordynacja podatkowa przedsiębiorca ma prawo wnioskować o ulgę w zobowiązaniach podatkowych takich jak choćby podatek dochodowy lub VAT. Ustawodawca zatem miałby rzekomo nie pozwolić na udzielanie ulgi w spłacie należności pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe, ale jednocześnie pozwolić na udzielanie takich ulg odnośnie podatków należnych Skarbowi Państwa. Nie sposób zgodzić się według skarżącej z taką tezą. Zdaniem strony sama treść wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (a więc treść urzędowego formularza w zakresie w jakim skarżąca jej nie wypełniła) również stanowi o tym, że połączenie "wnioskujący przedsiębiorca – ulga w obowiązku dot. opłaty za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia" nie jest wykluczone, zabronione, niemożliwe itp. Reasumując, w ocenie autora skargi, przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie powinien być interpretowany w taki sposób, że ogranicza on możliwość przedsiębiorcy o staranie się o ulgę w spłacie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. Wynika to bowiem z otwartego charakteru normy wyrażonej w art. 60 ust. 1 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wniesiona skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom. W jej osnowie skarżący sformułował w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 64 w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ administracyjny na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać określonych w art. 55 w/w ustawy ulg wyłącznie w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 w/w ustawy, a w konsekwencji tego naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziła podstawa do umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Podkreślić należy, że związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Po stronie skarżącego istnieje zatem obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Wobec tego, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, mimo sformułowania wyłącznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uzasadnienie skargi kasacyjnej zasadniczo sprowadza się do kwestionowania wykładni przepisu art. 64 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji, a taki zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego, nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Powyższe wskazuje na brak spójności pomiędzy wskazaną podstawą kasacyjną i sformułowanymi w jej ramach zarzutami, a argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że w zakresie istotnym dla oceny spornego między stronami zagadnienia, decydujące znaczenie miała wykładnia przepisu art. 64 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. i tak również kwestię tę postrzegał Sąd I instancji, podając, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 64 u.f.p. przy jednolitym ujęciu przez strony charakteru zobowiązania kary pieniężnej za zajęcie pasa drogowego bez zgody zarządcy drogi – jako niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym określonej w pkt 7 art. 60 u.f.p. Nie ulega wątpliwości i ta kwestia nie była sporna między stronami, że należności z tytułu kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego należą do kategorii środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Natomiast art. 64 ust. 1 u.f.p., w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy stanowił, że właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Z kolei ust. 2 tego przepisu, w zakresie istotnym dla sprawy zawiera następującą treść: "Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 (...)". Zdaniem skarżącej kasacyjnie, przepis art. 64 ust. 2 u.f.p. nie powinien być interpretowany w taki sposób, iż ogranicza on możliwość przedsiębiorcy starania się o ulgę w spłacie innych należności niż wskazanych w art. 60 pkt 1-6 tej ustawy, wynika to bowiem z otwartego katalogu normy wyrażonej w art. 60 ust. 1 u.f.p. Kasator, odwołując się do poglądu wyrażonego w komentarzu do ustawy o finansach publicznych pod red. W. Smolenia wskazuje, że dodatkowa przesłanka stosowania ulg w spłacie należności, ograniczająca dostępność do takich ułatwień, nie odnosi się do innych niż wymienione należności ( np. art. 60 pkt 7 i 8 ), zatem w takiej sytuacji stosuje się ułatwienia płatnicze bez względu na ograniczenia wynikające z ust. 2, czyli stosowany jest zarówno do przedsiębiorców, jak i nie przedsiębiorców ust. 1 art. 64 u.f.p. Skarżąca kasacyjnie powołuje się również na treść art. 67 u.f.p. mającego następującą treść: "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Jej zdaniem nielogiczne jest, że zgodnie z przepisami art. 67a i 67b O.p. przedsiębiorca ma prawo wnioskować o ulgę w przypadku zobowiązań podatkowych takich chociażby jak podatek dochodowy lub VAT, natomiast takiej możliwości nie ma jak chodzi o udzielenie ulgi w spłacie należności pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe. Organ powinien był więc rozpatrzyć sprawę przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentacja skarżącej nie znajduje normatywnych podstaw. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że prawodawca ma dużą swobodę w kształtowaniu systemowych rozwiązań, w tym także, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, w zakresie wprowadzania i znoszenia ulg. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania obowiązującego systemu ulg o różnym charakterze, w tym także dotyczących środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe ograniczona jest jedynie obowiązkiem zachowania standardów konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, również zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej, a także zasada równości - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ( v. np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 9/09 i powołane tam orzecznictwo ). W spornym przepisie art. 64 u.f.p., w jego ust. 1 ustawodawca przewidział możliwość udzielenia ulg określonych w art. 55 ( a więc umorzenie w całości albo w części, odroczenie terminu spłaty lub rozłożenie na raty ) w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Przepis ten nie zawiera ograniczeń jak chodzi o rodzaj należności wymienionych w art. 60 u.f.p., a udzielenie ulgi może obejmować każdą niepodatkową należność budżetową o charakterze publiczno-prawnym, wymienioną w tym przepisie. Natomiast ust. 2 art. 64 u.f.p., dotyczy zasad udzielania ulgi podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, a więc podmiotom, występującym jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko wobec należności enumeratywnie w nim wymienionych, przy czym może ona przybierać formy wskazane w pkt 1-3 tego przepisu. Wobec tego, ustawodawca kwestię ulg przyznawanych przedsiębiorcom objął przepisem szczególnym, co oznacza, że te podmioty, zostały wyłączone spod działania przepisu ogólnego, do którego należy zaliczyć ust. 1 art. 64 u.f.p. Przyjęte kryterium podmiotowe udzielania przedsiębiorcom ulg jest analogiczne do zawartego w powołanych przez skarżącego przepisach zawartych w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Wprawdzie kryterium różnicującym w tych przepisach nie jest zakres przedmiotowy ulg, który w obu przypadkach w nich określonych dotyczy zobowiązań podatkowych wymienionych w art. 67a O.p., nie mniej sposób wyodrębnienia podmiotów oraz form udzielenia ulg zredagowany został w podobny sposób. W szczególności użytym w art. 67a i 67b O.p. kolejno sformułowaniom "Organ podatkowy, na wniosek podatnika" oraz "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą", odpowiadają zwroty normatywne zawarte w art. 64 ust. 1 i 2 odpowiednio: "Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego" oraz "Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą". W praktyce orzeczniczej nie budzi wątpliwości, że art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, a jest ona dopuszczalna tylko w ściśle określonych w nim sytuacjach. Nie ma normatywnego uzasadnienia, aby w odniesieniu do regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 i 2 u.f.p. przyjmować odmienną, rozszerzającą w istocie wykładnię tych przepisów, dopuszczającą stosowanie ulg również wobec niepodatkowych należności budżetowych nie wymienionych w przepisie art. 64 ust. 2 u.f.p. Z uwagi na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" ( v. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych postulatów. Skoro zatem art. 64 ust. 1 u.f.p., a w odniesieniu do przedsiębiorców jego ust. 2 stanowi materialnoprawną podstawę udzielania ulg w odniesieniu do wyczerpująco wymienionych w nich niepodatkowych należności budżetowych, to wnioski skarżącej o możliwym poszerzeniu zakresu ulgi wobec przedsiębiorców o niewymienione w przepisie art. 64 ust. 2 należności budżetowe, stanowiłoby wykładnię contra legem. Przepis ten, zawiera bowiem wyczerpującą regulację, odnoszącą się zarówno do podmiotu, przedmiotu i zakresu ulg poprzez odesłanie do art. 55 u.f.p., a zatem w unormowanym w nim zakresie, nie można jego treści odnoszącej się do zakresu przedmiotowego regulacji - wskazanego w nim rodzaju należności, uzupełniać o regulacje zawarte w jego ust. 1, czy też w art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej, których przedmiotem są zobowiązania podatkowe. Nie można z treści przepisu wywodzić istnienia normy prawnej, która nie została w nim zawarta. Taka interpretacja przepisu, jako mająca charakter normotwórczy jest niedopuszczalna. Należy podkreślić, ze dopiero w następstwie zmiany wprowadzonej przez art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017, poz. 659), zmieniającej tą ustawę z dniem 28 kwietnia 2017 r., art. 64 ust. 2 otrzymał brzmienie: " Właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w ust. 1 pkt 2 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 (...)". Po zmianach, istnieje zatem możliwość udzielenia przedsiębiorcy ulg, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. także w odniesieniu do należności wymienionych w art. 60 pkt 7 u.f.p., a więc również kary za zajęcie pasa drogowego bez zezwolenia zarządcy drogi. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych ( Druk nr 1014, str. 8, ust. II, pkt 2 lit. d ) wskazano, że projektowane zmiany ustawy mają na celu wprowadzenie dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą możliwości uzyskiwania preferencji w odniesieniu do wszystkich należności wymienionych w otwartym katalogu z art. 60 ustawy, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że w art. 64 ust. 2 zrezygnowano ze sztywnego odniesienia się do wskazywanych w tym przepisie kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, co do których mogą być przyznawane ulgi. Proponowana zmiana ma na celu stworzenie podstaw prawnych dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie możliwości uzyskiwania preferencji w odniesieniu do wszystkich należności wymienionych w otwartym katalogu z art. 60 ustawy ( str. 23 ). Wprowadzone z dniem 28 kwietnia 2017r. zmiany, nie miały wpływu na kształt rozpoznawanej sprawy, w której ostateczna decyzja została wydana w dniu [...] stycznia 2015r., bowiem jak wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych, tylko do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z podanych przyczyn, zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Z tych względów, mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.