III SA/Wa 1791/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił W. Z. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. – w łącznej kwocie 73.658 zł. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja określona w art. 239b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." tj. Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości. Ponadto, stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nadanie ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności związane jest z tym, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W dacie wydania postanowienia, tj. [...] grudnia 2013 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 27 grudnia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 139b § 2 O.p. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r., które nie ma oparcia w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 § 3 i § 4. Nadanie bowiem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji naruszającej prawo jest nieuzasadnione. W ocenie Strony samo wskazanie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1,3 i 4 O.p. jest niewystarczające, bowiem warunkiem zastosowania tych przepisów jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, czego organ pierwszej instancji nie dokonał. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy styczeń - listopad 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz w pozostałym zakresie utrzymał ww. postanowienie w mocy. Na wstępie organ przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja obejmuje swym zakresem m-ce od stycznia 2008 do grudnia 2009 r., w myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku więc z faktem, że Skarżący nie został powiadomiony o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym przed dniem przedawnienia, tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązania, podatkowe za miesiące styczeń - listopad 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r. Zatem w tym zakresie orzekanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W pozostałym zakresie zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przytaczając treść art. 239a oraz 239 b O.p. wyjaśnił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek, tj.: - wystąpienie co najmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p.; - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Druga z ww. przesłanek dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. W kontekście tej przesłanki organ odwoławczy wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Inaczej mówiąc, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym jednak pewności. Uprawdopodobnienie daje tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo wystąpienia jakiegoś faktu. W świetle ww. przepisu O.p., ponieważ uprawdopodobnienie - w odróżnieniu od udowodnienia - oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, organ podatkowy powinien więc posiadać dostatecznie przekonywujące informacje, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją nie zostanie wykonane. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie narusza przepisów art. 239a i 239b O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. był krótszy niż 3 miesiące i sam ten fakt wystarczy, aby decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto Skarżący dokonywał także czynności polegających na zbywaniu majątku, a więc występowała także przesłanka z art.239b § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy podkreślił, że przesłanki określone w art. 239b § 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie choćby jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez działanie niezgodnie z przepisami oraz wskazanie w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w/w ustawy, stosowanego w przypadku utrzymania rozstrzygnięcia I instancji w mocy, podczas gdy zaskarżone postanowienie nie utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. - polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, co wyraża się tym, że błędnie ustalony stan faktyczny sprawy uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w powołanej normie prawnej. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu, tj. wskazał, że : - do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji konieczne jest nie tylko wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p., ale także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, czego organ I instancji nie dokonał, - w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie mogły upatrywać takiego uprawdopodobnienia w braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej i zaskarżonej decyzji wymiarowej, rażąco naruszającej prawo, - decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana również z naruszeniem przepisów art. 290 § 1 O.p. - udokumentowania przebiegu kontroli w protokole kontroli, czym pozbawiono go ważnego środka prawnego, jakim są zarzuty i wyjaśnienia do protokołu, o których mowa w 291 § 1 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na utratę bytu prawnego zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko dodając jednocześnie, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tej sytuacji, skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została w całości uchylona, to bezprzedmiotowe jest orzekanie o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zawartego w odpowiedzi na skargę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej iż niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne jest bezprzedmiotowe z uwagi na uchylenie w całości decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym miejscu zauważyć należy, że wydane w sprawie przez organ I instancji postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę bezzwłocznego wykonania przez Skarżącego określonego nią obowiązku, bądź gdyby tego nie uczynił wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego. Zatem rozpoznanie niniejszej skargi przez Sąd ma istotne znaczenie dla ewentualnej oceny zasadności dobrowolnego bądź przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone w przedmiotowej sprawie jest zatem celowe dla oceny legalności działań organów podatkowych i egzekucyjnych. Takiego postępowania nie można zatem uznać za bezprzedmiotowe. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że " ... Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś - w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że koniecznym jest rozpoznanie wniesionej skargi. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do postanowień § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów stwierdzić trzeba, iż prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1, 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Prawidłowo też organ ten przyjął, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 i 4 O.p. Uznał bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją jest krótszy niż 3 miesiące i ta okoliczność nie jest sporna. Mianowicie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. miały ulec przedawnieniu z upływem 2013 r. Nadto organ I instancji wskazał, że Skarżący w 2011 r. zbył przez darowiznę majątek o znacznej wartości (powyżej 200.000 zł) oraz że w stosunku do Skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W ocenie Skarżącego warunkiem zastosowania art. 239b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, czego nie można jednak skutecznie wykazać bez prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze podniesiono, iż organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane naruszając tym samym art. 239 § 2 O.p. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Należy mieć bowiem na uwadze, że uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się ono do uzyskania przekonania organu podatkowego o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie, a w szczególności wskazane tam okoliczności dotyczące upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zbywania majątku o znacznej wartości oraz prowadzonego (nieefektywnie) postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych należności ciążących na Skarżącym w sposób dostateczny uzasadniają obawę, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie, nie zostaną wykonane. Odnosząc się natomiast do kwestii, iż zaskarżone postanowienie uchyla postanowienie I instancji w części dotyczącej miesięcy styczeń - listopad 2008 r. i w tym zakresie umarza sprawę, a w pozostałej części postanowienie to utrzymuje w mocy, Sąd zauważa że decyzja, której organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. W konsekwencji zarówno ta decyzja jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą poszczególnych (wyodrębnionych) spraw podlegających indywidualnej ocenie. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z upływem 2013 r. Zatem w momencie rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym ([...] marca 2014 r.) powyższe zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia. Okoliczność ta zasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy skutkiem czego zaskarżone postanowienie zostało w tej części uchylone a postępowanie umorzone w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.