I SA/Wr 66/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Prezydenta W. (dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz AS.A. z siedzibą w S. (dalej: spółka/ skarżąca) z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami i usytuowanej na kilku działkach ewidencyjnych na terenie gminy W.. Nieruchomość ta posiada jedną księgę wieczystą. Spółka zamierza ustanowić odrębną własność dwóch lub więcej lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań spółka oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?" Własny pogląd skarżącej oparty został na pojęciu nieruchomości z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.; dalej: k.w.h.), czyli wieczystoksięgowym model nieruchomości, zgodnie z którym nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej lub lokal mieszkalny - dla którego urządzono księgę wieczystą. Natomiast wszystkie budynki posadowione na nieruchomości, dla której założono jedną księgę wieczystą, stanowią część składową tej nieruchomości, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Odwołano się do art. 2, art. 3, art. 7 ust. 1 i art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903; dalej: u.w.l.). Zdaniem skarżącej w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej księgą wieczystą, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych wszystkich budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Bez znaczenia więc zdaniem strony pozostaje, że budynki posadowione są na wyodrębnionych ewidencyjnie działkach oraz fakt, iż ustawodawca w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazując, że podatek od wyodrębnionego lokalu należy wyliczyć stosownie do powierzchni części wspólnych budynku – użył na określenie tego ostatniego liczby pojedynczej. Skoro budynek jest częścią składową nieruchomości, właściciel lokalu wyodrębnionego w jednym budynku, staje się automatycznie współwłaścicielem części wspólnych wszystkich budynków. Podatek należny od jednego lokalu, winno się więc wyliczać stosownie więc do powierzchni lokalu i części wspólnych wszystkich budynków. W ocenie spółki, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że właścicielowi wyodrębnionego lokalu przysługuje jako prawo związane z prawem własności lokalu, określony udział w nieruchomości wspólnej. Tak więc lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość składająca się z własności lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz ułamkowego udziału we własności gruntu i wspólnych częściach budynku. Sposób wyliczenia tego udziału w przepisach u.w.l. różni się od sposobu jego wyliczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasady wyliczania tego udziału w częściach wspólnych budynku dla potrzeb podatkowych ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zgodnie z którym, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. A zatem właściciel wyodrębnionego lokalu bądź lokali, celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych budynku do opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, powinien wyliczyć ten ułamek odnosząc powierzchnię użytkową lokalu (lokali), którego jest właścicielem do powierzchni użytkowej całego budynku, w którym dokonano wyodrębnienia lokali. Powierzchnię użytkową budynku wylicza się zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Następnie tak ustalonym ułamkiem właściciel winien wyliczyć swój udział w powierzchni, która będzie wydzielona jako części wspólne budynku, przeznaczone do wspólnego używania zarówno przez właścicieli lokali wyodrębnionych jak i właściciela tzw. "lokali niesamodzielnych". Takim samym ułamkiem wyliczyć należy również udział w gruncie, na którym posadowiony jest budynek. Zdaniem organu podatkowego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby do wyliczenia ułamka oznaczającego udział w częściach wspólnych budynku właścicieli lokali wyodrębnionych, przy opodatkowywaniu części wspólnych takiego budynku zastosować inną zasadę niż przewidział to ustawodawca. W ocenie organu podatkowego, zasada wyliczania ułamka do opodatkowania części wspólnych takich budynków, w których dokonano wyodrębnienia własności lokali zaproponowana przez wnioskodawcę, aby w mianowniku ułamka była całkowita powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą - nie ma uzasadnienia prawnego. Ustawodawca w art. 3 u.p.o.l. nie uregulował sposobu opodatkowania budynków w sytuacji, którą opisuje spółka w swoim wniosku tj. gdy na nieruchomości (w ujęciu wieczystoksięgowym) posadowionych jest kilka budynków, a tylko w jednym z nich zostanie wyodrębniona własność lokali. Organ podatkowy wywiódł, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawierającym zasadę lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. rozstrzygnięta została zasada wyliczania ułamka niezbędnego do wyliczenia udziału w częściach wspólnych jednego budynku (ustawodawca używa liczby pojedynczej), a więc jest mowa o sytuacji, w której należy wyliczyć ułamek do opodatkowania gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność w budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Organ podatkowy stwierdził także, że brak jest podstaw prawnych, aby do opodatkowania pozostałych budynków znajdujących się na nieruchomości, można było zastosować, zasadę wyliczania ułamka usankcjonowaną w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dochodzi w nich do wyodrębnienia własności lokali. Tym bardziej brak jest uzasadnienia, aby do opodatkowania tych budynków stosować ułamek wyliczony w sposób zaproponowany przez spółkę. Skoro ustawodawca w u.p.o.l. nie wskazuje szczególnego sposobu opodatkowania pozostałych budynków, znajdujących się na tej nieruchomości w sytuacji opisanej przez wnioskodawcę i nie odwołuje się pomocniczo do innych ustaw, brak jest uzasadnienia prawnego aby do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałych budynków stosować regulacje z innych ustaw. W dalszej części interpretacji organ podatkowy przedstawił wywód, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jako lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stosowany jest w budynkach, w których wyodrębniono własność lokali. Zapis ten eliminuje solidarny obowiązek podatkowy, lecz jedynie w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej, wynikającej z zastosowania udziałów w nim określonych. Nie eliminuje natomiast możliwości opodatkowania nieruchomości, które nie zostały objęte tym udziałem a tym samym nie wyklucza możliwości stosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zatem, do opodatkowania budynków pozostałych na tejże nieruchomości, nie objętych regulacją narzuconą przez art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zastosować regulację zawartą w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a więc ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych stanowiących współwłasność. Odnosząc się do pytania drugiego zdaniem organu podatkowego należy przyjąć, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci. Przy czym w przypadku opodatkowania pozostałych budynków znajdujących się na tejże nieruchomości należy stosować sposób opodatkowania, który wskazano powyżej wynikający z zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. 1.4. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu regulacji k.w.h.; u.w.l. oraz k.c. poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości; 2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego. Zdaniem strony, nietrafna jest konkluzja organu podatkowego, co do tego, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości, należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, a nie wszystkich budynków, znajdujących się na nieruchomości. Wniosek taki stoi bowiem w otwartej sprzeczności z art. 24 k.w.h., zgodnie z którym dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielna księgę wieczystą. Oznacza to, że "jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość", bez względu na to, z ilu działek ewidencyjnych i z ilu budynków się składa, a to sprawia, że nawet w przypadku gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a tylko w jednym zostanie wyodrębniona własność lokali, to podstawę opodatkowania powinna stanowić powierzchnia całej nieruchomości tak gruntowej, jak i budynkowej. Strona argumentuje, że nieruchomość (część) wspólna powstaje automatycznie z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokali i obejmuje całą nieruchomość w rozumieniu opisanym powyżej, a zatem - w konsekwencji - całą powierzchnię gruntu oraz powierzchnię wszystkich budynków usadowionych na nieruchomości, pomniejszoną jedynie o powierzchnię samych lokali. Z chwilą zatem ustanowienia odrębnej własności lokali cała pozostała część nieruchomości staje się jednolitą i przymusową częścią wspólną, z której - pod względem prawnym - nie da się w żaden sposób (również dla celów opodatkowania) wyodrębnić tzw. pozostałych budynków (tj. tych, w których nie wydzielono lokali). Skoro tak, to wszystkie budynki konstytuujące daną nieruchomość muszą być ujęte w ułamku, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem strony, wbrew stanowisku organu podatkowego - wniosek ten wspiera wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem co prawda o opodatkowaniu "w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku", jednak wynika to wyłącznie z faktu, że cała hipoteza omawianego przepisu skonstruowana jest w liczbie pojedynczej (odnosi się do podatku od nieruchomości od "gruntu (l.p.) oraz części budynku (l.p.) stanowiących współwłasność". Oczywistym jest zatem, że w sytuacji, gdy daną (jedną) nieruchomość będzie konstytuować wiele gruntów lub wiele budynków, to automatycznie do proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będziemy wliczać powierzchnię tychże wielu budynków; liczbę mnogą słowa "budynek" będziemy musieli zastosować bowiem konsekwentnie i w hipotezie i w dyspozycji omawianego przepisu. Niezależnie zaś od powyższego, zdaniem strony nawet przy uwzględnieniu potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych mogących się pojawić przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wątpliwości interpretacyjne nie mogły bez naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP prowadzić do wykładni na niekorzyść podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ppsa). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 3.4. Punktem wyjścia rozważań organu podatkowego i podstawą prawną udzielonej interpretacji indywidualnej jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Należy zauważyć, że skarżąca próbuje dowodzić w skardze, opierając się na treści art. 24 k.w.h., jak też art. 46 § 1 k.c. czy przepisach u.w.l., że pojęcie budynku zawarte w treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej objętej jedną księgą wieczystą. Takiego jednak stanowiska nie sposób jest zaakceptować zważywszy na przepisy u.p.o.l. 3.5. Po pierwsze, należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalna barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Po drugie, jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 27 i 41). Skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu. 3.6. Należy zauważyć, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji części budynku, co nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść znaczenia tego pojęcia. Jak słusznie zauważa się w literaturze części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., której analiza pozostaje poza zakresem zainteresowania w niniejszej sprawie. Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości. Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek – "dzieli się na części", tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek (por. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości, [w:] Komentarz do podatku od nieruchomości, LEX 2013). 3.7. Z powyższych względów należy przyznać rację organowi podatkowemu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miała zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z tych też względów nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podobne zasady dotyczą przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). 3.8. Nie sposób uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP z uwagi na wykładnię prawa na niekorzyść skarżącego. Stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wypada przypomnieć, że oprócz nakazu zachowania ustawowej formy dla świadczeń i ciężarów publicznych, z art. 84 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wyprowadza wniosek o poszerzonej swobodzie regulacyjnej prawodawcy w zakresie prawa daninowego oraz związaną z tym modyfikację konstytucyjnego testu dozwolonej ingerencji w prawa podmiotowe w wypadku ograniczeń wynikających z prawa daninowego (zob. np. wyroki z dnia 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na sposób wyliczania ułamka do opodatkowania udziałów w częściach wspólnych budynku, w którym wyraźnie wyodrębniono własność lokali to jedynie z faktu braku akceptacji stanowiska skarżącej nie można wywodzić naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie można zapominać, że podatek od nieruchomości jest zaliczany do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (por. uchwałą NSA z dnia 19 sierpnia 1996r. sygn. akt FPK 91/96). Podatnikiem zaś podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie nim włada. Należy też zauważyć, że interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie zaś z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W sytuacji wydania przez organy podatkowe błędnej interpretacji indywidualnej podatnik ma prawo skorzystać z ochrony przewidzianej w treści art. 14k O.p. 3.9. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.