II FSK 2834/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1020/14 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1020/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Z. Sp. z o.o. w K. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 1 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 maja 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] obejmujących podatek od towarów i usług za 2013 r. oraz nr: [...] obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej spółki. Organ egzekucyjny postanowieniem z 14 maja 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2-5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), z uwagi na brak majątku zobowiązanej Spółki. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 1 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że organ egzekucyjny po przejęciu do realizacji tytułów wykonawczych w celu prowadzenia egzekucji przystąpił do czynności mających na celu poszukiwanie majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję. W trakcie podjętych czynności dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, jednak nie uzyskano z tego tytułu żadnych kwot. Ponadto w celu poszukiwania majątku Spółki, organ egzekucyjny zwrócił się do Starostwa Powiatowego w R. oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów z zapytaniem o posiadany przez Spółkę majątek. W obu przypadkach uzyskano odpowiedź negatywną. Egzekutor ustalił ponadto, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscu siedziby. W tym miejscu działalność gospodarczą prowadzi natomiast inny podmiot. Organ drugiej instancji podniósł, że jeżeli chodzi o majątek ruchomy Spółki, to jak wskazał Sąd Rejonowy P. w P. w prawomocnym postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, na składnikach majątku ww. dłużnika o znacznej wartości zostały ustanowione różnego rodzaju zabezpieczenia, które przekraczają wartość majątku. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej, przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż Spółka nadal posiada składniki majątku, do których można skutecznie skierować czynności egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 lutego 2015 r. skarżąca przedłożyła kserokopię obwieszczenia o terminie licytacji ruchomości stanowiących własność spółki. Skarżąca podała, że kwota zajętych ruchomości, przy uwzględnieniu zasad podziału kwot uzyskanych w ramach postępowania egzekucyjnego, gwarantuje całkowite uregulowanie zobowiązania jakie dochodzi organ egzekucyjny. Skarżąca podała, że obwieszczenie o licytacji zostało jej doręczone w dniu 11 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 2 u.p.e.a., bowiem organy obu instancji nie zweryfikowały sprawy pod kątem zasadności zastosowania w tej sprawie powołanego przepisu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżąca posiada nadal składniki majątkowe, do których można skutecznie skierować czynności egzekucyjne, na co wykazuje postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego, a także dowody znajdujące się w aktach administracyjnych. Strona skarżąca w trakcie postępowania wskazywała, że egzekucję wobec niej prowadzą również komornicy sądowi (protokół z rozmowy dyscyplinującej z dnia 24 marca 2014 r. – k. 146 akt adm.). Również banki informowały organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji. Pomimo powyższego dyrektor izby skarbowej uznał, iż umorzenie postępowania przez organ egzekucyjny było zasadne. W ocenie Sądu, organy obu instancji, oceniając zasadność umorzenia postępowania, nie objęły badaniem: 1) kalkulacji kosztów stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki; 3) czynności egzekucyjnych podjętych przez komorników sądowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a postępowanie administracyjne nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm., dalej "k.p.a.") oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnej sądowoadministracyjnej weryfikacji ustalonego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi podstawy do uznania, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, podczas gdy materiał dowodowy sprawy został zgromadzony z uwzględnieniem przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a w konsekwencji wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały należycie wyjaśnione, tj. że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. 3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie organy podjęły cały szereg czynności mających na celu ustalenie majątku skarżącej Spółki, a podjęte czynności okazały się wystarczające do wykazania, że zobowiązania Spółki znacznie przewyższają posiadany majątek, a zatem organ miał podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że oddalenie postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 2 października 2013r., sygn. akt XI Gu 24/13, wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 233, dalej: "u.p.u.n.") z którego wynika że dłużnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., podczas gdy organy I i II instancji nigdy nie twierdziły, że postanowienie Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 2 października 2013r. sygn. akt XI Gu 24/13 oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości stanowi wystarczającą przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., wręcz przeciwnie, postanowienie oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z tym że łącznie z innymi ustaleniami organu egzekucyjnego potwierdzało brak majątku Spółki, co zauważył przecież Sąd pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego, że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne między innymi w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 2 października 2013r. sygn. akt XI Gu 24/13 oddalające wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. 5. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1, art.134 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oparcie wyroku na okolicznościach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy wskutek przyjęcia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący posiada nadal składniki majątkowe, do których można skutecznie skierować czynności egzekucyjne, na co wskazuje m.in. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego, gdy tymczasem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, przedłożona z pismem procesowym skarżącej Spółki kopia obwieszczenia o licytacji ruchomości nie mogła być uwzględniona przez organy obu instancji, bowiem dokument ten skarżąca uzyskała dopiero po wydaniu zaskarżonych postanowień, natomiast analiza efektywności dotychczas prowadzonej egzekucji administracyjnej sprowadzająca się ustalenia, czy koszty egzekucji mogą być wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania, wskazywała na zaistnienie, w ustalonym przez organ I i II instancji stanie faktycznym, przesłanki bezskuteczności egzekucji administracyjnej, 6. Art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą ocenę postanowienia Sądu Rejonowego P. w P. z dnia 2 października 2013r., sygn. akt XI Gu 24/13, oddalającego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 u.p.u.n., a w konsekwencji uznanie, że wydatków egzekucyjnych nie można w żadnej mierze porównywać z kosztami postępowania upadłościowego, które mogą być znacznie wyższe niż wydatki egzekucyjne, i w rezultacie nieuwzględnienie ustaleń zawartych w powołanym postanowieniu, gdy tymczasem przepisy stosowne w obu postępowaniach są różne, co jednak nie zmienia tego, że majtek dłużnika jest taki sam, a jak wynika z powołanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego P. w P., już pod koniec 2013r. Spółka (która zaprzestała faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej w połowie 2013r.) była w takiej kondycji finansowej, że jej upadłość nie została ogłoszona ze względu na brak majątku wystarczającego na prowadzenie upadłości, 7. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na okolicznościach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy i wyrokowanie również w oparciu o twierdzenia wspólnika Spółki złożone na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015r., podczas gdy okoliczności, na które powoływał się wspólnik Spółki nie zostały poparte stosownymi dowodami, nie dołączono do akt sprawy np. protokołu z licytacji, a jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o braku majątku Spółki, z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję świadczyła m.in. rozmowa przeprowadzona z wiceprezesem zarządu Z. Sp. z o.o., który stwierdził również, że zobowiązana Spółka zaprzestała faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej od miesiąca maja czy też czerwca 2013r. oraz że nie pamięta, dlaczego w postępowaniu upadłościowym przed Sądem Rejonowym P. w P. zakończonym postanowieniem z dnia 2 października 2013r., sygn. akt XI Gu 24/13, oddalającym wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości stwierdzono, że majątek Spółki jest trudnozbywalny i małej wartości (w ocenie Sądu Rejonowego składniki majątku dłużnika, które nie zostały obciążone, są trudno zbywalne i przedstawiały znikomą wartość rynkową), natomiast jak wynika z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego P. w P. dłużnik stwierdził, że cały jego majątek jest obciążony zabezpieczeniami, które przekraczają wartość majątku. 8. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji nie zweryfikowały sprawy pod kątem zasadności zastosowania w tej sprawie art. 59 § 2 u.p.e.a., gdy tymczasem wobec zaistnienia przesłanki określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a organ egzekucyjny zasadnie zastosował powołany wyżej przepis prawa umarzając postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, że na podstawie całokształtu materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy, w tym analizy efektywności dotychczas prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny kierując się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego uznał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. 9. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny mimo sygnału, że mogło dojść do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do tej samej wierzytelności nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, czy do tego zbiegu doszło, a w konsekwencji - czy istnieje majątek Spółki, do którego można skierować egzekucję, podczas gdy przedmiotem egzekucji administracyjnej z rachunku bankowego jest wierzytelność wynikająca z tego rachunku bankowego, tymczasem w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. 10. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.133 § 1 oraz art.141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania, podczas gdy, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, rozwiązanie to ma chronić wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r. o sygn. akt II GSK 2373/11), w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. Z. na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr: [...] obejmujących podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oraz o nr: [...] obejmujących, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz dyrektora izby skarbowej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że liczne i niezwykle rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do próby zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez WSA w Poznaniu kontroli zastosowania art. 59 § 2 u.p.e.a. Jak stanowi wspomniany przepis, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, organ egzekucyjny powinien “kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego. W związku z tym ustalenie, że zobowiązany nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwa byłaby egzekucja, powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego (zob. art. 64c § 4 u.p.e.a.)" - por. Pietrasz Piotr, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015. Powołany powyżej autor wskazuje jednak, że “umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. wiąże się z koniecznością wykazania przez wierzyciela, że dążył wszelkimi metodami do ustalenia majątku zobowiązanego bądź też takie działania podjął organ egzekucyjny. Najczęściej stosowaną metodą prowadzącą do uzyskania wiedzy o majątku zobowiązanego jest instytucja wyjawienia majątku, o której mowa w art. 71 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, w konsekwencji uznaje, że kontrola legalności w rozpoznawanej sprawie została przeprowadzona przez WSA w Poznaniu w sposób prawidłowy. Analiza akt sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trafna była konstatacja sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż “organy obu instancji, oceniając zasadność umorzenia postępowania, nie objęły badaniem: 1) kalkulacji kosztów stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki; 3) czynności egzekucyjnych podjętych przez komorników sądowych" (por. str. 7 pisemnych motywów zaskarżanego wyroku). Sąd trafnie również zwrócił uwagę, że organy nie podjęły działań w celu ustalenia wszelkich ruchomości należących do Skarżącej oraz wszelkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Z treści uzasadnień zaskarżonych postanowień nie sposób wyprowadzić jednoznacznego, opartego na wyliczeniach liczbowych, wniosku, iż w sprawie nie można było uzyskać kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Podkreślić należy, iż ustalenia faktyczne dające podstawę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., oparte być powinny na niepodważalnych dowodach oraz szczegółowych kalkulacjach, a nie jedynie na mglistych, nieskonkretyzowanych, a co najistotniejsze, jedynie probabilistycznych wnioskach, do których odwołały się organy egzekucyjne w pisemnych motywach zaskarżonych aktów. W tym stanie rzeczy NSA aprobuje ocenę WSA w Poznaniu, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonych postanowień, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, w konsekwencji przedwcześnie zastosowały dyspozycję art. 59 § 2 u.p.e.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.