I GSK 1659/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 163/15 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. w B. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 1659/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. ( dalej: Spółka), uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów ( dalej: MF), z dnia [...] października 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi zakład świadczący usługi cynkowania ogniowego, którą klasyfikuje do PKD 25.61.Z "Obróbka metali i nakładanie powłok na metale". Zużywa gaz ziemny wysoko metanowy grupy E, jako zakład świadczący usługi w procesie cynkowania ogniowego elementów stalowych, w piecach ogrzewanych gazem w grupie taryfowej W-6A, do ogrzewania wanien technologicznych w procesie cynkowania (kwas solny, topniki, odtłuszczacze), w fazie końcowej po cynkowaniu ogniowym elementów stalowych - w zależności od zlecenia, malowanie elementów stalowych w malarni proszkowej - oraz do suszenia elementów w suszarce gazowej. Wszystkie maszyny i urządzenia techniczne zainstalowane w zakładzie biorące udział w procesie cynkowania, malowania proszkowego oraz do celów grzewczych zużywają gaz wysoko metanowy E. Ponadto, zużywa gaz do ogrzewania pomieszczeń oraz wody przeznaczonej do celów sanitarnych. Zamierza dokonywać przeliczenia procentowego mocy całkowitej do zużytej na cele grzewcze i sanitarne na podstawie urządzeń pomiarowych. Wskazała również, że jest finalnym nabywcą gazu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Zużywany gaz ziemny klasyfikuje do kodu CN 2711 21 00, a zużywa go do procesów metalurgicznych, tj. do cynkowania i innych czynności, które następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym, a mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien, suszenie cynkowanych przedmiotów). Gaz nabywa na podstawie umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z dnia 28 lutego 2014 r. W związku z powyższym Spółka sformułowała pytanie: czy nabywając gaz o kodzie CN 2711 21 00, który zamierza wykorzystywać w procesie cynkowania ogniowego, z wyłączeniem wykorzystania gazu do czynności innych niż składających się na proces cynkowania, uczestniczy w sprzedaży produktu akcyzowego, która jest zwolniona od podatku akcyzowego na mocy art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.? W ocenie Spółka gaz o kodzie CN 2711 21 00 zużywany w całym procesie metalurgicznym, w tym również w suszarkach gazowych, które są częścią procesu technologicznego linii produkcyjnej cynkowni podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. ponieważ proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. W jego wyniku następuje nałożenie powłoki antykorozyjnej na elementy stalowe, dlatego sprzedaż gazu do tych celów podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. W sytuacji zużywania gazu o kodzie CN 2711 21 00 również do innych czynności niż opisane w pytaniu, nie związanych technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania sprzedaż gazu zużytego do tych czynności nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. MF uznał stanowisko Spółka za nieprawidłowe. Wskazał, iż w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach. Warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 u.p.a. Organ odwołując się do wykładni zgodnej z celami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51, ze zm.: dalej Dyrektywa energetyczna) uznał, że pojęcie "procesu metalurgicznego" należy rozumieć jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Narzędziem przydatnym do wyjaśnienia tego pojęcia są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.), która została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 24 (Produkcja metali) PKD, dział ten obejmuje: a) wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych; b) wytwarzanie stopów i nadstopów metali przez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania - arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu. Natomiast w świetle wyjaśnień do działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) PKD, dział ten obejmuje: a) produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26 - 30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome; b) produkcję broni i amunicji. Dział nie obejmuje: naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 33.1 oraz specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.Z. Podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której Spółka zaklasyfikowała proces cynkowania ogniowego, obejmuje: platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali, obróbkę termiczną metali; wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali; barwienie i grawerowanie metalu; pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp., utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali. Podklasa ta nie obejmuje: drukowania bezpośrednio na metalu, sklasyfikowanego w 18.12.Z; pokrywania metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowanego w 22.29.Z; pokrywania metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowanego w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z. MF uznał, że procesu cynkowania ogniowego, zaklasyfikowanego do podklasy 25.61.Z "Obróbka metali i nakładanie powłok na metale", nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wynika to z treści uregulowań działu 25 PKD, w opozycji do treści działu 24 PKD, który obejmuje procesy metalurgiczne w sensie ścisłym, tj. procesy produkcji wyrobów metalowych, a Spółka zaklasyfikowała cynkowanie ogniowe do działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD (podklasa 25.61.Z), który obejmuje, co do zasady, obróbkę (uszlachetnianie) metali już wytworzonych. MF podkreślił, że w literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych Nadto, zgodnie ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) "metalurgia" to: (1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki", (2) "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Zatem z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych. Wobec poczynionych ustaleń MF stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia "procesu metalurgicznego" i uznanie, że cynkowanie ogniowe nie stanowi procesu metalurgicznego podlegającego zwolnieniu od podatku akcyzowego. Wskazane pojęcie przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, funkcjonalnej oraz celowościowej powinno być szersze i odnosić się również do procesu cynkowania ogniowego, ze względu na specyfikę tego procesu, zaliczonego przez nią do procesów metalurgicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazując, na art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a., podkreślił, iż z czterech wymienionych w tym przepisie procesów, jedynie pojęcie "procesy mineralogiczne" zostało zdefiniowane w u.p.a., w art. 2 pkt 33 u.p.a. Definicji pojęcia "procesów metalurgicznych", nie zawiera Dyrektywa energetyczna która opierałaby się na tych samych wskazaniach nomenklatury NACE co definicja "procesów mineralogicznych". Także polski ustawodawca konstruując zwolnienie z podatku akcyzowego w zakresie, w którym Dyrektywa energetyczna wyłącza jej zastosowanie, nie skorzystał z możliwości zdefiniowania pojęcia "procesów metalurgicznych" poprzez zapisy PKD (oparte na statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE). Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, nie można opisać pojęcia "procesów metalurgicznych", poprzez wskazanie, że dotyczą one jedynie procesów opisanych w Dziale 24 PKD, z pominięciem np. Działu 25, skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości wyznaczenia w ten sposób zakresu definicji analizowanego pojęcia. Sąd I instancji zauważył, że potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie metali z rud, albowiem w definicjach tych mowa jest równocześnie o kolejnych fazach obróbki metali. Natomiast nakładanie trwale warstwy metalu – cynku, według opisanej przez Spółkę technologii produkcji, na powierzchnię metalu, uznać należy za formę obróbki tego metalu. Dostępne opisy procesów metalurgicznych wskazują, że składają się one z procesów zasadniczych oraz ubocznych. Nie ma natomiast, podstaw do eliminacji od zwolnienia w podatku gazu użytego w ramach procesów metalurgicznych o charakterze ubocznym, o ile proces taki mieści się w pojęciu dalszej obróbki metalu i zmierza do uzyskania produktu takiego procesu. Zwolnienie określone w art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, co przy braku określenia pojęcia "procesy metalurgiczne" wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczania tego zwolnienia do wybranych procesów metalurgicznych sensu stricte. Zdaniem Sądu I instancji wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji nie obejmuje wszystkich procesów metalurgicznych. Przepisy dotyczące tych regulacji, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy. Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł MF, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania. W skardze MF zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania, do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, na skutek uznania przez Sąd I instancji, że gaz zużywany przez Spółkę w procesie cynkowania ogniowego elementów stalowych korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego albowiem wchodzi w zakres procesów metalurgicznych o charakterze ubocznym, w którym mieści się pojęcie dalszej obróbki metalu i którego efektem jest uzyskanie finalnego produktu takiego procesu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej MF wskazał, że wykładnia językowa art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. daje odpowiedź w sprawie powyższego zwolnienia od akcyzy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnieniu podlegają wyroby gazowe zużyte w procesie produkcji metali, a nie ich dalszej obróbki związanej z produkcją określonych wyrobów gotowych. Zdaniem MF stanowisko to znajduje również potwierdzenie w literaturze gdzie metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali. Z tego względu w ramach procesów metalurgicznych nie mieszczą się dalsze procesy produkcyjne, o charakterze ubocznym, takie jak "obróbka" czy przetwarzanie (uszlachetniania) uzyskanych metali. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zużywany wyłącznie w ramach procesu cynkowania ogniowego gaz o kodzie CN 2711 21 00 powinien być zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. Zauważyć należy, iż przepisy u.p.a., nie zawierają definicji legalnej "procesów metalurgicznych". Przepis art. 31b ust. 1 pkt. 4 u.p.a. stanowi że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Z określonych w tym przepisie procesów, jedynie procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane w art. 2 pkt. 33 u.p.a., przy czym przy określaniu tego pojęcia ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 – produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych, w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L293 z 24.10.1990, str.1 , z póź. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.02, t.04, str 177, z późn. zm). Ustawodawca nie zdefiniował natomiast, pojęcia procesów mineralogicznych. Podkreślić również należy, że Dyrektywa energetyczna nie zawiera, w oparciu o wskazania nomenklatury NACE, również definicji procesów metalurgicznych,. Tym samym nie zasadne jest określenie pojęcia procesów metalurgicznych poprzez pryzmat odwołania się do procesów opisanych w dziale 24 PKD, bez procesów określonych w dziale 25 PKD. Należy podkreślić, iż brak definicji legalnej pojęcia procesów metalurgicznych w Dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mając wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Natomiast cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym wyrobów gazowych) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z motywem 22 Preambuły. Motyw ten stanowi że "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Motyw powyższy wskazuje, że produkty które uważane są, za mające podwójne zastosowanie, realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania, o czym stanowi art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wskazując, że za podwójne zastosowanie uważane jest w szczególności ich użycie do celów redukcji chemicznej, w procesach elektrolitycznych i procesach metalurgicznych. Tym samym, wyłączenie akcyzowe w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", rozumieć należy jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia interesów i polityki Unii Europejskiej, a więc również Polski. Wspólnym celem tych procesów wydaje się być bowiem uzyskanie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów. Takie ujęcie wymusza w efekcie, zgodną z celami Dyrektywy energetycznej, interpretację pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Dyrektywa Energetyczna celowo bowiem nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych, Z tego tez względu brak zdefiniowania pojęcia "proces metalurgiczny" w art. 31b ust. 1 pkt. 4 u.p.a., uwzględnia cel Dyrektywy energetycznej i stanowi wyraz niechęci do zbędnego zawężania i ograniczania zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., mając na względzie rozwój technologiczny w tym zakresie. Nie zasadne jest przy tym odwołanie się MF do wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2015r. (III SA/Łd 109/15), bowiem rozstrzygnięcie w tej sprawie dotyczyło, tego Nie zasadne jest przy tym odwołanie się MF do wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2015r. (III SA/Łd 109/15), bowiem rozstrzygnięcie w tej sprawie dotyczyło, tego czy obróbka metalu polegająca na lakierowaniu proszkowym, farbą proszkową, która polega nakładaniu na niego powłok, stanowi proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zasadnie Sąd I instancji, przy definiowaniu tego pojęcia, odwołał się do rozumienia językowego pojęcia procesów metalurgicznych. Jak wskazał metalurgia to, nauka o wytwarzaniu metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (Internetowy Słownik Języka Polskiego tom II str. 143). Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Tak zdefiniowane pojęcie "procesy metalurgiczne", wskazuje nie tylko na to, że jest to wytwarzanie metali, ale również, że pojęcie to obejmuje także obróbkę metali, w celu nadania im żądanych kształtów i właściwości. Natomiast nakładanie warstwy cynku który jest metalem, w ten sposób, iż żelazo jest wprowadzane w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany jest w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych, w następstwie którego metale te łączą się w drodze dyfuzji, jest procesem metalurgicznym polegającym na obróbce metalu w celu nadania im określonej właściwości, a więc odporności na korozję. Wskazać również należy na to jakie kategorie procesów metalurgicznych są ujęte w wykazie internetowym tych procesów. Są to np. alodynowanie, aluminiowanie, cynkownie, cyjanowanie, siarkowanie, wytrawianie, elektrorafinacja itp. Wspólną cechą tych procesów jest to, że ich przedmiotem jest metal poddawany różnej obróbce. MF wskazał, że Sąd instancji, określając pojęcie procesów metalurgicznych, wskazał na definicję pojęcia metalurgii, ograniczając się do treści hasła wskazującego na to, że metalurgia to nauka o metodach wytwarzania metali z rud o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, pominął natomiast, iż jest to dział przemysłu zajmujący się produkcją metali. Z powyższego wywiódł, iż metalurgia to produkcja metali jako surowca przeznaczonego do wytwarzania wyrobu gotowego. Należy zauważyć więc, iż pojęcie procesów metalurgicznych zawarte w art. 31b ust. 1 pkt. 4 u.p.a., nie odnosi się do określnego działu produkcji. Natomiast ograniczenie rozumienia tego pojęcia tylko do produkcji metalu jest jego zawężeniem. Takie zawężenie jest niezgodne z wskazanym celem Dyrektywy energetycznej. Podkreślić również należy, że w przypadku gdyby zamiarem ustawodawcy było tak wąskie ujęcie pojęcia procesów metalurgicznych, to znalazłoby to wyraz w określeniu użytym w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez użycie np. zwrotu... zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu których przedmiotem są wyroby gazowe użyte przy produkcji metali... Należy więc podzielić pogląd Sądu I instancji, iż potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska organów, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie metali. MF podkreślał również, iż harmonizacja podatku akcyzowego, wynika konieczności przyjęcie jednolitego rozumienia tego pojęcia na całym obszarze UE, a wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać treść unijnych unormowań i być zbieżna we wszystkich krajach UE. Należy więc zauważyć, iż Dyrektywa energetyczna nie wprowadziła definicji procesów metalurgicznych, w celu zagwarantowania państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych. Wskazać przy tym należy przykładowo, iż Niemcy implementowały art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wprowadzając definicję "procesów metalurgicznych". W świetle wprowadzonych regulacji, procesy metalurgiczne oznaczają: - wytwarzanie i przetwórstwo metali (np. żelaza i stali), - kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji, - obróbkę i powlekanie metalu. Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji metali i ich obróbki w tym powlekania, a więc również cynkowania. Tym samym nie zasadne jest stanowisko MF, iż cynkowanie nie jest procesem metalurgicznym a gaz o kodzie CN 27112100 zużywany w tym procesie nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną MF oddalił. O kosztach orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Spółki zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 180,0 zł.