II FSK 2416/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...]-S[...] Sp. z o.o. [...] S.K.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 907/14 w sprawie ze skargi A[...]-S[...] Sp. z o.o. [...] S.K.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta T. z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 907/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A[...] Sp. z o.o. [...] S.K.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta T. z 12 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawczyni jest właścicielem myjni bezdotykowej. Obiekt ten posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych: a) budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju [...], b) technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju [...], [...]. Urządzenia myjni – jak wskazała spółka – zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego? Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni? Prezentując własne stanowisko strona stwierdziła, że: 1) Myjnię należącą do niej należy zakwalifikować jako budowlę; 2) Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni; 3) Podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka będąca właścicielem myjni. Burmistrz Miasta T., działając na podstawie art. 14j § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, w części dotyczącej podstawy opodatkowania myjni jest nieprawidłowe (pytanie nr 2), natomiast za prawidłowe uznał stanowisko odnośnie zakwalifikowania myjni jako budowli (pytanie nr 1) i stwierdzenia, że spółka jest podatnikiem podatku od tej nieruchomości (pytanie nr 3). Spółka zakwestionowała powyższą interpretację w części dotyczącej podstawy opodatkowania, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 20 listopada 2013 r., I SA/Gl 496/13, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, że interpretację wydano w oparciu o niepełny opis stanu faktycznego. W wykonaniu prawomocnego wyroku sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 24 marca 2014 r. spółka podała, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne, gdyż między częścią budowlaną i niebudowlaną zastosowano rozbieralne typy połączeń co umożliwia wymianę urządzeń w obiekcie budowlanym i przeniesienie w inne miejsce. Fundament, na którym posadowiony jest obiekt myjni stanowi betonową wylewkę posadowioną na ścianie betonowej, która znajduje się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przymocowany jest nietrwale do prętów umocowanych w wylewce betonowej, a zatem fundament nie jest trwale związany z obiektem budowlanym myjni. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, że przeznaczeniem myjni bezdotykowej jest udostępnienie zadaszonej przestrzeni dla umożliwienia mycia pojazdów samochodowych, a użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących. Cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcja jest przede wszystkim ułatwienie korzystania z urządzeń myjących (techniki kontenerowej). Mycie pojazdów samochodowych jest jednak możliwe w konstrukcji myjni kontenerowej również bez dodatkowych urządzeń technicznych tj. wykonując ten proces w tradycyjny sposób lub również bezdotykowy, za pomocą urządzeń przenośnych ("myjek wysokociśnieniowych"). W skład myjni wchodzą przedmioty takie jak: system sterowania on-line: umożliwia podłączenie głównego sterownika myjni do sieci internetowej, co umożliwia kontrolę nad pracą podzespołów myjni, monitoring danych finansowych, zmianę cen, skalowanie czasu mycia oraz ułatwia diagnostykę serwisowania urządzeń np. uszkodzenia czujników, układ podgrzewania wody: dwufunkcyjny kocioł z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki, układ wysokiego ciśnienia: pompy pneumatyczne, system zmiękczania i demineralizacji wody: kolumny zmiękczacza, zawory głowic, membrany do demineralizacji wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie: ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe, odkurzacz, rozmieniarka banknotów, centralny system zasysania monet, szczotki na stanowiskach, monitoring. Konstrukcja myjni, w zależności od modelu, obejmuje: słupy nośne ocynkowane, nie związane na trwałe z gruntem, konstrukcję dachu wykonana z blachy falistej, ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego blockout, attykę myjni wykonana z blachy aluminiowej, rynny do odpływu wody deszczowej. Pozwolenie na budowę dotyczyło samoobsługowej trzystanowiskowej bezdotykowej myjni samochodów osobowych wraz z przyłączami kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej. W oparciu o tak uzupełniony opis stanu faktycznego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację, w której ponownie uznał stanowisko strony w odniesieniu do pytania o podstawę opodatkowania budowli za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, w części dotyczącej pytania drugiego. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór między stronami sprowadza się do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno-technologicznych myjni przez skarżącą oraz organ interpretacyjny. Spółka stoi na stanowisku, że urządzenia te stanowią jedynie wyposażenie myjni, możliwe do łatwego wymontowania oraz niekonieczne do korzystania z myjni. Ocena organu sprowadza się zaś do uznania tych urządzeń za integralną część obiektu budowlanego, stanowiącą z nim całość techniczno-użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Jak wskazał organ, zamiarem wnioskodawczyni było wybudowanie bezdotykowej myjni samochodowej, celem prowadzenia takiej właśnie działalności, Nie sposób było uznać, że funkcję myjni spełnia sama część stricte budowlana obiektu tzn. wiata, wewnątrz której znajdują się urządzenia służące do mycia pojazdów. Urządzenia myjni, co najmniej w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzenia ścieków i zasilania w energię elektryczną, wymagają stosownych połączeń, odpowiednio z siecią wodociągową, kanalizacyjną i energetyczną. W rezultacie stwierdzenie organu, że bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sąd uznał za prawidłowe i zgodne z prawem. 4. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Strona skarżąca na podstawie art. 174 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez nieuchylenie przez sąd zaskarżonej interpretacji pomimo bezpodstawnego rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony przez skarżącą; III. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613, dalej: "u.p.o.l.") - w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 sierpnia 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623, dalej: "u.p.b."), poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji tj. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw zarówno w odniesieniu do podstaw materialnoprawnych, jak i procesowych. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 3 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1o.p. poprzez rozpatrzenie przez organ innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. Należy podkreślić, że sprawa niniejsza była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, który w pierwszym wyroku z 20 listopada 2013 r., I SA/Gl 496/13, uchylającym zaskarżoną interpretację podkreślił, że dla prawidłowej oceny, czy wyposażenie techniczno-technologiczne myjni stanowi całość techniczno-użytkową lub czy jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem, w postaci przyłącza i urządzenia instalacyjnego, niezbędne jest porównanie zakresu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. w kontekście pełnego opisu stanu faktycznego, który podlegał modyfikacji w toku postępowania interpretacyjnego. W uzupełnieniu wniosku, na stosowne wezwanie samorządowego organu interpretacyjnego, spółka podała szereg okoliczności faktycznych, w tym podniosła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występują pomiędzy nimi powiązania techniczne, gdyż między częścią budowlaną i niebudowlaną zastosowano rozbieralne typy połączeń co umożliwia wymianę urządzeń w obiekcie budowlanym i przeniesienie w inne miejsce. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżące jej stwierdzenie, że "konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno- technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występują pomiędzy nimi powiązania techniczne" nie jest wyłącznie elementem stanu faktycznego ale przede wszystkim, w kontekście analizowanych przepisów prawnych, elementem prawa materialnego, o który strona skarżąca w istocie pyta. Należy podzielić w tym względzie wyrok NSA z 27 lipca 2017 r., II FSK 2416/15, który stwierdził, że zagadnienie związku techniczno-użytkowego to przede wszystkim kwestia prawna, którą organ interpretacyjny nie jest związany. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że tę przesłankę należy oceniać jako przesłankę prawną. Otóż z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który definiuje obiekt budowlany jako "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. stosowany może być tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze kasacyjnej pominięto art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., który stanowił jeden z istotnych elementów wywodów prawnych sądu pierwszej instancji dotyczących zajętego przez samorządowy organ podatkowy stanowiska co do opodatkowania jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej. Jedne i drugie bowiem - by mogły stanowić budowlę - muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) - należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla strona skarżąca, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem dzielić jak chciałaby tego strona skarżąca na część budowlaną i niebudowlaną, stanowiącą wyposażenie techniczne. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Za chybione w związku z tym należało uznać także zarzuty (postawione bez wykazania, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia każdego z przywołanych przepisów oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa) naruszenia przepisów prawa materialnego wymienione w punkcie III skargi kasacyjnej. Już na wstępie należy zauważyć, że skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został przez stronę skarżącą w ogóle uzasadniony, zaś odnośnie do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b. to ustawa - Prawo budowlane takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.