III SA/Po 77/15

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, zwanej dalej: "u.p.a.") oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 166, ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem ws. norm) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [....] 2014 r., odmawiającą przedsiębiorcy działającemu pod firmą x S.A. z siedzibą w M, zwanemu dalej skarżącą, ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu o nazwie handlowej R nr 1. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. skarżąca Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o zamiarze podjęcia produkcji rozpuszczalników wytwarzanych na bazie alkoholu etylowego, które zaklasyfikowała do kodu CN 38140090, wyjaśniając dodatkowo w piśmie z dnia 2 września 2013 r., iż planuje produkcję wyrobów wymienionych w § 7.3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 196, zwanego dalej: rozporządzeniem ws. środków). W dniu 2 września 2013 r. skarżąca rozpoczęła wytwarzanie wyrobu o nazwie handlowej "R", zwany dalej produktem, w oparciu o zgłoszenia produkcji składane przez skarżącą w Urzędzie Celnym. Do zgłoszeń załączono receptury na alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylenowym. Pismem z dnia 21 marca 2014 r. skarżąca wniosła o zatwierdzenie normy zużycia alkoholu etylowego w dm3 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu o nazwie "R". Norma zużycia w wysokości 0,87 dm3 alkoholu etylowego 100% vol. na 1 dm3 gotowego wyrobu została określona na podstawie prowadzonej dokumentacji oraz kryteriów uwzględniających wymagania jakościowe produkowanych wyrobów i rzeczywistego zużycia skażonego alkoholu etylowego do wyprodukowania. Aktualizacja normy zużycia wiązała się ze zmianami wynikającymi z wykazu środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Skarżąca załączyła do wniosku opracowanie norm zużycia dla r. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. skarżąca poinformowała, że produkt zaklasyfikowała do kodu CN 38140090 oraz wyjaśniła, że dokonała właściwej klasyfikacji wyrobu, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., nr 1, poz. 11). W załączeniu skarżąca przesłała sprawozdanie z badań z dnia 1 października 2013 r., z którego wynika, iż glikol propylenowy dodany do alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym (w ilości 10 dm3 na 100 dm3 100% alkoholu etylowego) w ilości 1,4 dm3 na 100 dm3 alkoholu etylowego zmienia właściwości użytkowe otrzymanego wyrobu, wykazujące nadal cechy rozcieńczalnika organicznego, jednak odmienne od cech alkoholu etylowego skażonego, poprzez zmianę czasu wysychania i twardości badanych wyrobów lakierowych nim rozcieńczonych. Decyzją z dnia [....] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił ustalenia dopuszczalnej normy alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu o nazwie handlowej "R". W uzasadnieniu organ wskazał, że nie ma możliwości ustalenia norm zużycia, bowiem nie doszło do rzeczywistego zużycia alkoholu etylowego skażonego – nie powstał nowy produkt klasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 – uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Organ wskazał m.in., że glikol propylenowy nie jest skażalnikiem. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, nadanego przez alkohol etylowy nieskażony. Organ wskazał na analogię z mieszaninami bazującymi na alkoholu etylowym skażonym w rozporządzeniach klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej, których cechą jest uczynienie produktów niezdatnymi do spożycia przez ludzi wskutek dodania skażalnika, co jednak nie czyni tych mieszanin niezdatnymi do wykorzystania w celach przemysłowych. Organ podkreślił, że wysoka zawartość alkoholu etylowego skażonego w każdym ze wskazanych produktów nadaje mu zasadniczy charakter, dlatego wszystkie zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2207 20 00. W przedmiotowym produkcie zawartość alkoholu izopropylowego – skażalnika (10-11%) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego; na klasyfikację nie wpływa również niewielka zawartość glikolu propylenowego (1,0-1,4%). Organ przytoczył również wiążące informacje taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w tym 3 wydane dla skarżącej. Odnosząc się do sprawozdania z badań, przedłożonego przez stronę, organ podniósł, że nie wskazano, jaka substancja uznawana jest za rozcieńczalnik organiczny, w którym momencie zachodzi zmiana alkoholu etylowego skażonego w rozcieńczalnik organiczny i nie uzasadniono, dlaczego badanie przeprowadzono z użyciem określonych substancji, a nie innych, do których miałby służyć tego typu rozpuszczalnik. Ponadto w ocenie organu różnice we właściwościach fizykochemicznych między alkoholem etylowym skażonym oraz skażonym z dodatkiem glikolu propylenowego są nieznaczne i nie mają wpływu na ostateczną klasyfikację spornego wyrobu. Zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do podpozycji 2207 20 potwierdziły również wyniki badań Laboratorium z dnia [...] r. Organ powołał się również na orzecznictwo sadów administracyjnych, w których przedmiotem sporu była m.in. klasyfikacja wyrobów na bazie alkoholu etylowego do kodu CN 2207, gdzie stwierdzono, iż dodanie około 1% innej substancji do alkoholu etylowego skażonego nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 120 Op. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 §1, art. 210 § 1 i 4 Op. poprzez naruszenie zasad legalizmu, naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op oraz art. 20 ustawy o Służbie Cywilnej poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru, art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez uznanie, że WIT-y wydane w odmiennych stanach faktycznych mają zastosowanie do niniejszej sprawy, art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że wystąpiła o normy zużycia na alkohol etylowy, a nie na R. Ponadto spółka przedstawiła w załączeniu odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia [...] 2014 r. rozstrzygającej w zakresie poprawnej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu. Skarżąca podkreśliła, że zarówno rozporządzenia wykonawcze Komisji jak i WIT, do których odwołał się Naczelnik, dotyczą wyrobów o odmiennym składzie chemicznym; również oświadczenie Komitetu Kodeksu Cywilnego odnosi się do odmiennego produktu. W ocenie spółki to właściwości fizykochemiczne mają najistotniejsze znaczenie dla grupowania wyrobu do danej pozycji CN, a nie zawartość ilościowa alkoholu etylowego. Dodanie glikolu propylenowego zmienia zasadniczy charakter mieszaniny nadany przez alkohol etylowy, skoro zmienia go także dodanie śladowych ilości środka powierzchniowo czynnego (0,1%). Bezzasadne było powołanie sprawozdania z badań Laboratorium, bowiem, jak podniosła skarżąca w odwołaniu od decyzji z dnia [...] 2014 r., jego wyniki odnoszą się tylko do składu chemicznego, a nie właściwości fizykochemicznych i o odpowiedniej klasyfikacji powinny zadecydować odpowiednie organy, a z treści decyzji nie wynika, by odpowiednie organy wypowiedziały się w tym zakresie – Naczelnik nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, powinien zatem powołać biegłych oraz uznać sprawozdanie z badań dostarczone przez stronę. Ponadto w tożsamej sprawie przy takich samych dowodach Naczelnik w 2009 r. podjął odmienną decyzję; także w decyzjach z 2005 i 2008 r. organ nie badał czy gotowe wyroby są rozcieńczalnikami oraz nie badał ich składu – w ponad 80% alkoholu etylowego. Decyzja nie zawiera również uzasadnienia, dlaczego nie została wydana na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.a. Pismem z dnia 14.11.2014 r. skarżąca wniosła o wezwanie nabywców przedmiotowego wyrobu do wskazania, na jakie cele został on przeznaczony, co ma wykazać, iż nie został on przeznaczony na cele konsumpcyjne – do spożycia przez ludzi. Decyzją z dnia [....] r będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że część zarzutów dotyczących klasyfikacji wyrobu nie dotyczy kwestii ustalenia norm zużycia alkoholu etylowego, w zakresie której została wydana decyzja z dnia [...] 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]2014 r., zatem niezasadne byłoby odnoszenie się do zarzutów w tej kwestii. Organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego zmienił stanowisko, lecz nie oznacza to automatycznie naruszenia art.121 ani 120 Op. Przyczyną zmiany stanowiska było wspomniane rozstrzygnięcie z dnia [...] 2014 r. w zakresie poprawnej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu do CN 220720, zatem zasadne było dokonanie odmiennej oceny wniosku o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia i odmowa jej ustalenia. W zakresie zarzutu naruszenia art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.a. organ podkreślił, że w złożonym wniosku skarżąca nie wskazała, na podstawie których przepisów żąda rozpatrzenia przedmiotowego wniosku z dnia 21.03.2014 r., zaś z pisma z dnia 02.09.2013 r. wynika, iż zamiarem spółki była produkcja dowolnych produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Organ ustalił, iż wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2207 – nadal jako alkohol etylowy skażony, nie doszło bowiem do jego zużycia do produkcji innych wyrobów. Odnośnie żądania strony o wezwanie nabywców spornego towaru do wskazania na jakie cele został on przeznaczony – nie ma to znaczenia dla sprawy, ponadto wniosek został złożony po wskazanym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postępowanie zostało przeprowadzone przez organ I instancji zgodnie z prawem. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie art. 85 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, art. 120 i 121 Op. poprzez sankcjonowanie działań spółki, które organy uznały następnie za niezgodne z prawem, naruszenie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez działanie organów podatkowych z naruszeniem zasad sprawiedliwości społecznej, art. 120 w zw. z art. 216 Op. poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów proceduralnych i naruszenie zasady legalizmu. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że była zmuszona do wprowadzenia zmian technologicznych w związku ze zmianą przepisów dotyczących skażania alkoholu etylowego i w decyzji brak jest uzasadnienia wskazującego znaczenie kodu CN dla wyrobu końcowego, skoro w dotychczasowych postępowaniach nie miało to znaczenia. Ponadto funkcjonariusze celni sprawujący tzw. stałą kontrolę zdejmowali zamknięcia urzędowe nałożone na zbiorniki z alkoholem etylowym i nie zakładali na zbiorniki z wyrobem, czym potwierdzali zużycie alkoholu do wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W konsekwencji Naczelnik z jednej strony uznał fakt zużycia alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobu zwolnionego z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, a z drugiej nie uznał za zasadne ustalenia norm zużycia dla tego alkoholu, co stoi w sprzeczności z art. 120 i 121 Op. W ocenie skarżącej nie ma znaczenia decyzja Naczelnika określająca kod CN, skoro dla rozstrzygnięcia w sprawie norm zużycia alkoholu etylowego nie ma znaczenia kod CN wyrobu gotowego, przy czym na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, spółka złożyła skargę. Skarżąca nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji błędnych czynności dokonanych przez organy oceniające odmiennie te same fakty. Ponadto Naczelnik nie wydał postanowienia co do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w piśmie z dnia 18 listopada 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując ponadto, iż funkcjonariusze byli zobligowani do obecności podczas procesu skażenia alkoholu etylowego, który następnie nie podlegał obowiązkowi zabezpieczenia poprzez nałożenie zamknięć urzędowych. Nie można zatem wywodzić wniosków co do uznania przez organ zużycia alkoholu etylowego do produkcji wyrobu zwolnionego z podatku akcyzowego oraz odmowy ustalenia norm jego zużycia. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Odwrotnie niż wskazuje strona, ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego wyrobu miało zasadnicze znaczenie dla sprawy i organ ustalił, iż nie doszło do zużycia alkoholu do produkcji określonych wyrobów, zatem należało przedmiotowy wyrób klasyfikować nadal jako alkohol etylowy skażony. Kwestia związania treścią decyzji odnosi się wyłącznie do konkretnej sprawy, zatem organ nie był związany decyzjami z 2005 i 2008 r. Nietrafny był również zarzut braku postanowienia w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu, ze względu zarówno na brak okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz fakt, iż na postanowienie o odmowie przesłuchania świadka nie służy zażalenie. Nie doszło również do naruszenia zasady praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmowa ustalenia normy zużycia alkoholu etylowego 100% vol. do produkcji wyrobu wytwarzanego przez skarżącą, na skutek uznania, że uzyskana mieszanina posiada nadal właściwości alkoholu skażonego, klasyfikowanego do kodu CN 2207 20 00. Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 31, poz. 353, ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 - 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Natomiast stosownie do treści § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym. Rozporządzenie to precyzyjnie ustala normy dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych; określa odrębnie poziom ubytków dla każdej czynności wykonywanej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Powyższe normy mają charakter norm maksymalnych i nie powodują z mocy prawa, iż każdy podmiot prowadzący działalność w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest zwolniony z akcyzy w tej części wyrobów, które są określone w przepisach rozporządzenia. Normy dopuszczalnych ubytków poszczególnych wyrobów akcyzowych w stosunku do danego producenta ustala się bowiem indywidualnie, z tym że normy określone dla danego podmiotu nie mogą przekroczyć norm określonych w przepisach. W załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Zaklasyfikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych reguł, a nie tylko ze względu na przeznaczenie (wykorzystanie) towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej pozycja 2207 (podpozycja 2207 20) obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, o dowolnej mocy. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia przez ludzi, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70 % masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Sąd uznał w przedmiotowej sprawie stanowisko organu za prawidłowe, iż dodatek alkoholu izopropylowego w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w "R" alkoholu izopropylowego (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00. Jak słusznie wskazał organ, pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do tej mieszaniny mogą wpłynąć na jej ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter. Organ poprawnie również wskazał, że przywołanie wiążących informacji taryfowych w przedmiotowej sprawie, którego dokonał organ, ma uzasadnienie prawne, bowiem zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.). Ponadto, zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C- 130/02 (Dz.Urz. C 94 z dnia 17.04.2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. C 224 z dnia 16.09.2006r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana wprost i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami. Zatem przepis art. 7b ust. 1 u.p.a. należy, odnosić do sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym (w części np. określenia stawki podatkowej) posługuje się w tym zakresie kodem CN towaru, nie wprowadzając własnych definicji dotyczących tych wyrobów. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 216 Op., przez organ II instancji poprzez utrzymanie w mocy decyzji, podczas gdy organ I instancji wydał decyzję nie wydając wcześniej postanowień dotyczących przeprowadzenia dowodów, co skutkowało po stronie skarżącego odebraniem mu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził zasadnie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań odbiorców wyrobu jest nieuzasadnione, bowiem w myśl art. 188 Op., okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc bez znaczenia dla postępowania w sprawie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego pozostaje na jakie cele został on przeznaczony w dalszym etapie jego obrotu. Organ podatkowy stosując te regulacje nie dopuścił się przy tym ani naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), ani też zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej) bądź zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). W szczególności organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzając brak podstaw do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.