I GSK 1610/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 189/15 w sprawie ze skargi A Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A Spółki jawnej w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2.879 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 189/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2014 r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o zwrot podatku akcyzowego: 1) z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych marki Skoda Octavia i dwóch samochodów osobowych marki Volkswagen Golf oraz 2) z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Audi Q5 i samochodu osobowego marki Volkswagen Golf. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od powyżej wymienionych samochodów osobowych, w kwocie 31.917,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 259 ze zm., dalej: "u.p.a."), podał, że nie budzi wątpliwości, iż strona nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, a od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych pojazdów został uiszczony podatek akcyzowy. Samochody zostały sprzedane kontrahentom z Unii Europejskiej i spoza Unii. Natomiast wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem ustawowego terminu liczonego od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. Do wniosku dołączono dokumenty potwierdzające wywóz samochodów poza terytorium Unii w postaci komunikatów IE 599. Organ podatkowy podał jednakże, że część samochodów objętych wnioskiem została zarejestrowana na podstawie złożonych przez stronę wniosków (samochody marki Audi Q5), a cześć została zakupiona przez stronę już jako pojazdy zarejestrowane (samochody marki Skoda Octavia i Volkswagen Golf). Dodatkowo samochody marki Skoda Octavia oraz samochód marki Volkswagen Golf, będący przedmiotem eksportu, zostały przed ich wywozem na stałe dopuszczone do ruchu. W ocenie organu powyższe pojazdy zostały zatem wywiezione jako zarejestrowane przez co spółka nie spełniła łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Samochody marki Skoda Octavia oraz Volkswagen Golf (ten będący przedmiotem eksportu) na dzień wywozu z kraju posiadały bowiem rejestrację stałą, natomiast samochody marki Audi Q5 oraz Volkswagen Golf (te będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) posiadały rejestrację czasową. W ocenie organu rejestracja wszystkich wskazanych powyżej samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła w dniach 15-29 stycznia 2013 r. i dnia 1 lutego 2013 r., a zatem w dniach wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniach 1-6 lutego 2013 r. W konsekwencji w dniu dostawy, jak i eksportu, samochody te były zarejestrowane na terytorium kraju, co uniemożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że spółka nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., tj. nie udokumentowała rozporządzania wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Sąd I instancji rozpoznając skargę wskazał, iż przedmiotem sporu jest kwestia czy spełniona została przesłanka dotycząca wymogu "niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" oraz przesłanka dotycząca dysponowania przez stronę pojazdami jak właściciel podczas ich dostawy i eksportu. Decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone przez organ I instancji po wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie rejestracji tych pojazdów. Decyzje uchylające wcześniejsze decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zapadły w dniach: [...].02.2014 r., [...].02.2014 r., [...].03.2014 r., [...].03.2014 r., [...].04.2014 r. i [...].05.2014 r. Z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa i eksport tych pojazdów miały miejsce w dniach 1-6 lutego 2013 r. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że zarówno w dniu dostawy jak i eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju a okoliczność powyższa stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji powyższe stanowisko pomija jednakże, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów zostały już uchylone a postępowanie w sprawie ich rejestracji zostało umorzone. Jakkolwiek trafne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że uchylenie decyzji wywołuje skutek ex nunc to uchylenie decyzji o rejestracji stałej i umorzenie postępowania w sprawie zarejestrowania przedmiotowych pojazdów nie pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Przyczyną uchylenia decyzji o zarejestrowaniu pojazdów było stwierdzenie, że wniosek o rejestrację złożył nieuprawniony podmiot. Rejestracji dokonano zatem z naruszeniem przepisów ustawy o ruchu drogowym. W ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której przesłanką odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego jest wydana z naruszeniem prawa decyzja o rejestracji pojazdów, wyeliminowana już z powodu jej wadliwości z obrotu. Skoro rejestracja pojazdów nie była zgodna z przepisami ustawy o ruchu drogowym nie może wypełniać negatywnej przesłanki art. 107 ust. 1 u.p.a., która odwołuje się do kwestii "zgodności z przepisami o ruchu drogowym". Przedmiotowe samochody były bowiem objęte decyzjami o rejestracji w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu ale decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów ustawy o ruchu drogowym a więc samochody te były " niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Odnosząc się do kwestii przyjęcia przez organy, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji powiązano ustalenie prawa do dysponowania samochodami jak właściciel z posiadaniem faktur transportowych. Brak takich faktur uznano za jednoznaczny z brakiem wykazania prawa do dysponowania pojazdami jak właściciel. Nie odniesiono się jednak do zawartych w aktach sprawy dokumentów "Potwierdzenie odbioru" z dnia 16 grudnia 2014 r. wystawionych przez B i C, z których wynika, że wymienione w tych dokumentach pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU. Powyższe wskazuje, że ocena dostarczonych przez skarżącą dokumentów nie była pełna i przeprowadzona z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), a więc w ocenie Sądu uchyla się spod kontroli. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a., w zakresie, w jakim przepis ten odsyła do stosowania przepisów o ruchu drogowym i określa przesłanki uprawniające do zwrotu podatku akcyzowego oraz art. 191 o.p. przez uznanie, że organ nie dokonał pełnej oceny dostarczonych przez stronę dowodów w kontekście zbadania okoliczności dysponowania samochodami jak właściciel; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sprzeczne uzasadnienie wyroku polegające z jednej strony na wskazaniu, że organ trafnie zauważył, że uchylenie decyzji wywołuje skutek ex nunc, a jednocześnie na stwierdzeniu, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której przesłanką odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest wydana z naruszeniem prawa decyzja o rejestracji pojazdów, wyeliminowana już z powodu jej wadliwości z obrotu; - związane z powyższym uchybienie art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę prawną sprawy i wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 107 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w świetle tego przepisu istnieje możliwość zwrotu podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, których decyzję o rejestracji zostały uchylone w trybie wznowieniowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał za niesporne ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że w dniu eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju (część z nich – przed ich nabyciem przez podatnika (8), a pozostała część (5) – na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien był uwzględnić fakt uchylenia decyzji o rejestrację przedmiotowych pojazdów oraz umorzenie postępowań w sprawie rejestracji, ponieważ nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której przesłanką odmowy zwrotu podatku akcyzowego są decyzje o rejestracji pojazdów, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto, Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy dokonał, z naruszeniem art. 191 o.p., oceny przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów pn. "potwierdzenie odbioru" z dnia 16 grudnia 2014 r. na okoliczność wywozu określonych tam samochodów, na warunkach dostawy DDU. Wyrażony przez Sąd I instancji pogląd nie zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. podatnik wnioskując o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych zobowiązany jest do wykazania (na podstawie odpowiednich dokumentów) spełnienia łącznie wszystkich przesłanek określonych w ust. 1 powołanego przepisu, m.in., że przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody osobowe, które wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także, że w momencie dokonywania czynności podatnik miał prawo do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel oraz, że zrealizował eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową we własnym imieniu lub przez osobę działającą w jego imieniu. Niedopełnienie ustawowych warunków wyklucza więc możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, tj. "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" samochodów osobowych, należy stwierdzić, że nie została ona spełniona. Uchylenie decyzji o rejestrację samochodów osobowych i umorzenie postępowań w tych sprawach, jak zauważył sam Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wywiera skutki ex nunc, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania (z datą wsteczną) ziszczenia się przesłanki "niezarejestrowania" samochodów osobowych w kraju. Dla spełnienia tej przesłanki konieczne jest bowiem, aby samochody osobowe będące przedmiotem eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były zarejestrowane w kraju (czasowo lub na stałe) przed ich wywozem. Zarejestrowanie samochodów osobowych na terenie kraju wskazuje, że krajem konsumpcji, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jest Polska. Odnosząc się natomiast do drugiej z wymienionych wcześniej przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka braku rejestracji samochodów osobowych przed ich wywozem z kraju, to ewentualne spełnienie pozostałych przesłanek nie może zmienić wyniku sprawy. Jak zostało wcześniej wskazane warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a. Niemniej jednak wypada zauważyć, że wydruk elektroniczny komunikatu IE599 z warunkami dostawy EXW, który dotyczy eksportu samochodów osobowych, co do których zostały wystawione dokumenty "potwierdzenia odbioru", potwierdza wywóz tych pojazdów poza obszar UE, gdzie sprzedający pozostawia towar kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania – zakład w Gliwicach, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Określenie warunków dostawy przedmiotowych pojazdów kodem "EXW" oznacza najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. W tym przypadku eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującemu w oznaczonym miejscu, bez zobligowania sprzedającego do dalszych czynności. Z uwagi na wystąpienie rozbieżności między tym dokumentem a przedłożonymi przez wnioskodawcę "potwierdzeniami odbioru", organ podatkowy wezwał podatnika do uzupełnienia i nadesłania m.in. faktur transportowych w celu ustalenia faktycznego zleceniodawcy usługi przewozu samochodów osobowych oraz kto dokonał zapłaty za te usługi, co jest zgodne z procedurą podatkową. Z tych też powodów nie można zarzucać organowi podatkowemu, jak to czyni Sąd I instancji, bezpodstawnego żądania faktur transportowych czy też innych dokumentów. Działania te miały bowiem na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz jego swobodna ocena, do czego zobowiązuje m.in. zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 o.p. oraz zasada swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – art. 191 o.p. Zatem, w okolicznościach sprawy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podatnik nie wykazał dokonania eksportu we własnym imieniu lub przy pomocy osoby działającej w jego imieniu. Tym samym nie została też wykazana druga z koniecznych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego – władanie samochodami osobowymi jak właściciel oraz faktyczne dokonanie ich eksportu przez wnioskodawcę. Z tego też względu nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego jest pozbawione racji i prowadziłoby jedynie do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, z naruszeniem zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.). Na marginesie przeprowadzonych rozważań wypada też zauważyć, że zwrot podatku akcyzowego, o który ubiega się spółka jest dokonywany na wniosek, a tym samym, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów. W sprawie, mimo wezwania organu, podatnik nie przedłożył faktur transportowych, które mogłyby potwierdzić termin, sposób oraz kraj docelowy eksportowanych samochodów osobowych. Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (v. wyrok NSA z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; LEX nr 2142956 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16; LEX nr 2226819). Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 w zw. z art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.