III SA/Po 1303/12

Dnia 27 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2011r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] października 2011 roku, skierowaną do G. R., stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu poboru energii elektrycznej, od której nie została zapłacona akcyza oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2011 roku na kwotę 120 zł. Organ stwierdził jednocześnie, że kwota 120 zł stała się zaległością podatkową z dniem 27 kwietnia 2011 roku. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 24 marca 2011 roku, w wyniku czynności kontrolnych układu pomiarowego-rozliczeniowego u pana G. R. (obiekt w miejscowości [...] ul. [...]) upoważnieni przedstawiciele "A" SA stwierdzili pobór i zużycie energii elektrycznej poza układem pomiarowym. Nielegalny pobór energii miał polegać na stwierdzeniu plomb legalizacyjnych licznika, które nie były plombami stosowanymi przez obwodowy Urząd Miar w [...]. Według noty obciążeniowej z dnia 27 maja 2011 roku szacunkowa ilość pobranej i zużytej energii to 6 000 kWh. Od tej ilości, w ocenie organu, nie został pobrany podatek akcyzowy. Podatnik, pomimo wezwania, do dnia wszczęcia postępowania, tj. do 22 sierpnia 2011 roku, nie złożył deklaracji na podatek akcyzowy. Mając na uwadze powyższe organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 marca 2011 roku (dzień przeprowadzenia kontroli). Jako postawę opodatkowania organ przyjął, wykazaną w nocie obciążeniowej, szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii wyrażoną w megawatogodzinach (6,000 MWh). Wysokość podatku obliczono przy zastosowaniu stawki akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/1MWh - art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Podatnik wniósł odwołanie i zażądał uchylenia decyzji w całości oraz umorzenia postępowania podatkowego. Odwołujący podniósł, że nie jest stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie energii elektrycznej i nie był zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, gdyż nie posiada statusu podatnika akcyzy. W sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Odwołujący się nie sprzedawał energii elektrycznej nabywcy końcowemu, nie jest producentem energii elektrycznej i nie posiada koncesji, o której mowa w art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Ponadto odwołujący się nie jest podmiotem, który zużył energię jako jej końcowy nabywca. Zdaniem odwołującego się w decyzji nie uwzględniono jednokrotnego charakteru poboru podatku akcyzowego. Ponadto, w ocenie strony, decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż istnienie innego rodzaju plomb na liczniku nie świadczy o tym, że Odwołujący się dokonywał nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jak dotąd nie przedstawiono Odwołującemu się zarzutów o kradzieży energii elektrycznej. Z kolei "A" SA nie pozwała go o zapłatę. Zatem, zdaniem strony, dopóki nie zakończy się postępowanie karne oraz nie zakończy się postępowanie o zapłatę nie jest możliwe wszczęcie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. G. R. podkreślił także, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie żadnego postępowania wyjaśniającego, a rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na dowodach przedłożonych przez firmę prywatną, która nie jest, ani jednostką gospodarki uspołecznionej, ani instytucja państwową. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] października 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organ Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji poprawnie obliczył podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w ocenie operatora miał miejsce nielegalny pobór energii elektrycznej i w związku z tym zasadnym okazało się wystawienie noty obciążeniowej. Zdaniem organu odwoławczego notę należy rozumieć jako skutek stwierdzonych nieprawidłowości, nie zaś jako sprzedaż energii elektrycznej. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą energii elektrycznej, tylko z jej nielegalnym poborem. Noty obciążeniowe nie są równoznaczne z fakturami/rachunkami za zużycie energii elektrycznej, lecz stanowią skutek nielegalnego poboru tej energii. Skoro zatem nielegalny pobór energii elektrycznej jest synonimem sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, to pewnym jest, że w niniejszej sprawie podatek akcyzowy pobranej nielegalnie energii elektrycznej nie został uiszczony. W tych okolicznościach nieprawidłowe jest stanowisko, że odwołujący się nie jest stroną postępowania. Odnosząc się do zarzutu braku postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej nie jest stwierdzany przez organ podatkowy, lecz przez uprawniony do kontroli układów pomiarowych podmiot, co też miało miejsce w niniejszej sprawie – art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym. Podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej jest obowiązany powiadomić właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zadaniem organu celnego, po otrzymaniu stosownej informacji, jest natomiast wyegzekwowanie należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zaś ocena, czy dany podmiot był sprawcą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w pierwszej kolejności prawomocnymi orzeczeniami powinny się zakończyć postępowanie karne oraz postępowanie sądowe o zapłatę, by można było wszcząć jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że postępowania karne oraz postępowanie sądowe o zapłatę, to postępowania odrębne od postępowania administracyjnego. Przykładowo postępowanie karne ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony oraz ustalenie kto ponosi winę za ten czyn. Dla postępowania toczącego się przed organem celnym nie jest istotne kto ewentualnie odpowiada za nielegalny pobór energii. W postępowaniu podatkowym liczy się fakt zaistnienia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają, aby fakt nielegalnego poboru energii przez określoną osobę był stwierdzony orzeczeniem sądu. Na potrzeby postępowania podatkowego wystarczające jest zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nielegalny pobór energii). G. R. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł zarówno o stwierdzenie nieważności, jak i o uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi powołał zarzuty wskazane w odwołaniu oraz podniósł, że w decyzji wskazano niewłaściwą podstawę prawną, a ponadto w podstawie prawnej nie zostały powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ustawy o prawie energetycznym. W ocenie Skarżącego organy powołały także nieobowiązujące już przepisy art. 21 § 2 i § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Skarżącego o wadliwości zaskarżonej decyzji przesądza także naruszenie art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym przez "B" Sp. z o.o. Jako dowód naruszenia tego przepisu Skarżący powołał wyrok Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 06 stycznia 2005 roku, sygn. akt XVII Amc 135/03, w który ten Sąd uznaje za niedozwolone stosowanie i zakazuje wykorzystywania w obrocie z konsumentami postanowienia wzorca umowy o nazwie: "Umowa Sprzedaży Energii Elektrycznej Nr..." § 10 ust. l lit. b o treści: "Sprzedawca może wypowiedzieć umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia w przypadku:... b) stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej". Skarżący podniósł także, że ustalony w protokole kontroli fakt uszkodzenia plomby, oparty jedynie na wzrokowych oględzinach, nie poparty następnie odpowiednimi badaniami laboratoryjnymi, nie stanowi wystarczającego dowodu nielegalnego poboru energii, który uzasadnia wstrzymanie dostaw energii (wyrok Sądu Antymonopolowego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2001 roku, XVII AME 10/01, Lex nr 56530). Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, chociaż nie ze względów powołanych w jej uzasadnieniu. Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew zarzutom skargi, nadal obowiązują przepisy art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało prowadzić w oparciu o przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.). Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r., nr 89, poz. 625) nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Przedmiot opodatkowania akcyzą zdefiniowany jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym) obejmuje stany faktyczne odpowiadające sytuacjom opisanym jako nielegalny poboru energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy – Prawo energetyczne. Pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy będzie wiązało się ze zużyciem energii elektrycznej nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę, jak również nie można będzie zidentyfikować sprzedawcy energii elektrycznej, ponieważ nie jest możliwe stwierdzenie czyja energia elektryczna została pobrana nielegalnie z systemu elektroenergetycznego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że do stwierdzenie spełnienia przesłanki braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca będzie informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej. Niemniej stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym) oraz wskazania podatnika podatku akcyzowego (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną). Natomiast w kontrowanej sprawie organy w sposób nieprawidłowy przyjęły, że informacja podmiotu określającego szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (tzw. nota obciążeniowa) czyni zbytecznym prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia zużycia energii elektrycznej, ustalenia podmiotu (nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną), a w konsekwencji stwierdzenia, że szacunkowa ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej odnosi się do przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, że zachowanie stwierdzone przez upoważnionych przedstawicieli przedsiębiorstwa nosi cechy zużycia energii elektrycznej, a w konsekwencji nie można rozstrzygnąć czy zgodnie z prawem został oznaczony podmiot zużywający te energię. Przepisy ustawy – Prawo energetyczne, przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie przepisów ustawy – Prawo energetyczne, a w szczególności ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej. W konsekwencji przepis art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej, podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe są zobowiązane do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z regułami określonymi w artykule 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, organy podatkowe powinny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej. Nie można a priori przyjmować, że forma nielegalnego poboru energii elektrycznej opisana w protokołach kontrolnych przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego jest tożsama ze zużyciem energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że odbiorca wskazany w umowie o dostawę energii elektrycznej jest automatycznie podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego naruszają prawo materialne oraz przepisy postępowania w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Nie ma racji Skarżący, gdy dopatruje się wadliwości skarżonej decyzji w tym, że nie jest sprzedawcą energii elektrycznej. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w okolicznościach nielegalnego poboru energii elektrycznej nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące sprzedaży energii elektrycznej. Taki warunek stosowania art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Do opodatkowania zużycia energii elektrycznej na podstawie powołanego przepisu dochodzi tylko wówczas, gdy nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej. Wówczas podatnikiem podatku od energii elektrycznej jest podmiot zużywający energię elektryczną pobieraną, w szczególności, bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Nieuzasadniony jest zarzut braku uwzględnienia jednokrotnego charakteru poboru akcyzy. W tym zakresie wyjaśnić należy, że warunkiem koniecznym stosowania art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym jest brak uiszczenia akcyzy. Brak uiszczenia akcyzy od energii elektrycznej zawsze zachodzi w wypadku nielegalnego jej pobierania i zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Pobór akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej jest zorganizowany w ten sposób, że podatek akcyzowy jest wliczany w cenę sprzedaży tej energii. Jeśli zatem dochodzi do pobierania energii elektrycznej bez zawarcia umowy z dostawcą, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, to tym samym spełniony zostaje warunek braku wcześniejszego opodatkowania zużytej energii elektrycznej. Nieuzasadniony jest również zarzut przedwczesnego wydania decyzji. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że przedmiot i cel postępowania podatkowego istotnie różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego, czy też postępowania sądowego wszczynanego w celu zapłaty opłaty za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Dla postępowania podatkowego istotne jest stwierdzenie zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania oraz sposoby ustalania szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Okoliczność, że nielegalny pobór energii ma, oprócz podatkowych, także konsekwencje karne oraz cywilnoprawne, pozostaje bez znaczenia dla kontrolowanego postępowania. Orzeczenie o odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności cywilnej, chociaż związane z tym samym zdarzeniem faktycznym, nie stanowi prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że określenie zobowiązania podatkowego powinno poprzedzać wykazanie, że stwierdzone przez przedstawicieli przedsiębiorstwa energetycznego uszkodzenie plomb licznika energii elektrycznej jest przypadkiem jej zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności organy rozstrzygną czy skarżący jest końcowym nabywcą nielegalnie pobranej energii. Organy uwzględnią również, że nie są zwolnione od wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Wówczas w uzasadnieniu decyzji należy, co najmniej ujawnić zastosowany przez uprawniony podmiot sposób ustalenia szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 2 i pkt 3 wyroku orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy.