I FSK 1822/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 349/15 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna J. P. dotyczy wyroku z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Gd 349/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 8 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, wystawionych przez J. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Zdaniem DUKS, dokonane zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dawały prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Orzeczenie DUKS, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy organ odwoławczy. W skardze do WSA J. P. wniósł o uchylenie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, które uprawniały do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki J. i L. WSA podkreślił, że w toku postępowania przesłuchano wszystkich kontrahentów Skarżącego, u których świadczył on usługi w 2009 r., a także jego pracowników oraz wystawców faktur. Z zeznań tych wynikało, że Skarżący nie mógł użyć towarów wymienionych w treści faktur, albowiem nie były one potrzebne do wykonywania usług sanitarnych, które w kontrolowanym zakresie świadczyła jego firma. Były to bowiem typowe materiały budowlane do wykańczania budynków tj. styropian, beton, gwoździe, płyty gipsowe, profil główny, kostka polbruk, cement, tarcze, siatki zgrzewane, klej do siatki, blacha dachówkowa, itd. WSA wskazał ponadto, że część zakupów miała miejsce cztery dni po skończeniu inwestycji wykonania przez Skarżącego sieci sanitarnej wraz z przyłączami. WSA podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu zakupionych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy z kolei kwestionowały tylko te zakupy, których bezsprzecznie nie sposób było powiązać z wykonaniem instalacji kanalizacyjnych. Dotyczyło to m. in. dachówki, blachy dachówkowej czy płytek elewacyjnych. Nie podważano natomiast prawa do odliczenia w przypadku tych zakupów, co do których nie było pewności, że nie mogły zostać wykorzystane w ramach usług sanitarnych. W ocenie WSA, cześć zakupionych towarów została prawdopodobnie wykorzystania na cele osobiste Skarżącego, lub do świadczenia innych usług budowlanych, nieujętych w ewidencji sprzedaży. Oceniając legalność prowadzonego przez organy postępowania WSA uznał, że organy zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy. Umożliwiły Skarżącemu wzięcie czynnego udziału w prowadzonych czynnościach. Przesłuchały świadków i dopuściły dowody z innych postępowań, na każdym etapie informując Skarżącego o dokonanych ustaleniach. WSA dodał, że nie było potrzeby przesłuchiwania K. N. z firmy I. i przedstawicieli firmy D. i sp. z o.o., gdyż organy nie kwestionowały transakcji z tymi podmiotami. Z kolei okoliczności związane z usługami na rzecz Gminy Ł. i F. B. P. J. zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami niż te, o które wnioskował Skarżący. Dla wyjaśnienia stanu faktycznego WSA za wystarczające uznał włączenie protokołów z przesłuchań pracowników Gminy Ł. i hurtowni J. Nie było zatem konieczne ponowne przesłuchiwanie tych osób. Skarżący był natomiast trzykrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, lecz każdorazowo nie stawiał się na przesłuchanie. Reasumując WSA uznał, że organy dokonując rozstrzygnięcia podejmowały działania przewidziane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". W ocenie Sądu, doprowadziły one do wniosku, że Skarżącemu, stosownie do art. 86 ust. 1 Uptu, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Na powyższe orzeczenie J. P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 Ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., obecnie Dz. U z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zwanej dalej "Pusa", poprzez nieuwzględnienie skargi i wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych; 2) art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, opartego na błędnych ustaleniach faktycznych, dokonanych z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów Op; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Op w zw. z art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez wydanie wadliwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe; - art. 193 § 1-3 Op, poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania, niż wynikającej z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych podatnika; - art. 125 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu, co narażało Skarżącego na szkody i straty wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania; - art. 120, art. 122, art. 123, art. 125 Op, poprzez nieprzeprowadzenie przez organy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach DIS, a nie na sprawdzonych faktach; - art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 Op, poprzez prowadzenie postępowania: z pominięciem przepisów powszechnie obowiązujących, z pominięciem wykonania obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z postępowaniem, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, z pominięciem istotnych dowodów, z dokonaniem dowolnej interpretacji materiału dowodowego, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym obrazę art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 Ppsa, poprzez naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu wymienionych poniżej przepisów: - art. 86 Uptu, poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 21 § 3 Op, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług; - art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług; - art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym obrazę art. 2, art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że podstawy kasacyjne, wymienione w petitum wniesionego środka odwoławczego, Skarżący uzupełnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Powołany przepis nie był jednak w niniejszej sprawie stosowany. Stanowi on bowiem o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących czynności, które de facto nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów. W sprawie niniejszej organy uznały natomiast, że Skarżący bezsprzecznie nabył materiały budowlane od wystawców zakwestionowanych faktur. Przedmiot dostawy nie został jednak wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę materialno-prawną skarżonej decyzji stanowił zatem art. 86 ust. 1 Uptu, z którego a contrario wynika, że faktury dokumentujące zakup towarów niewykorzystanych w ramach działalności gospodarczej podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony. Analizowany zarzut okazał się zatem całkowicie chybiony, co równocześnie przesądzało o jego niezasadności. Przechodząc do kolejnych wywodów przedstawionych przez Skarżącego, za niezrozumiałe uznać należało stwierdzenie o konieczności prawidłowego zbadania okoliczności dotyczących transakcji z firmą I. sp. z o.o., generujących po jego stronie podatek naliczony do odliczenia. W niniejszej sprawie organy kwestionowały bowiem wyłącznie 29 faktur wystawionych przez firmy J. i L. Jedynie w tym zakresie, w decyzji dotyczącej kwietnia i maja 2009 r., Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia. W dalszej części uzasadnienia Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji pominięcie działań DIS, polegających na tendencyjnej interpretacji dowodów z zeznań świadków. Ocena tych dowodów miała związek z robotami o charakterze instalacyjnym w Gminie Ł. oraz na terenie Przedszkola przy ul. M., a także gromadzenia materiałów budowlanych w kontekście planowanego remontu Z. T. S. K. R. Z. Podnosząc niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Skarżący nie wskazał jednak właściwego przepisu, który przynajmniej potencjalnie mógł zostać przez organ w ten sposób naruszony. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje natomiast zasada związania NSA granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa), czego jednym z przejawów jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, a pośrednio działań organów, wyłącznie w granicach zgłoszonych zarzutów. Wobec braku prawidłowo skonstruowanego zarzutu, odnoszącego się do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, kontrola zaskarżonego wyroku w tym zakresie stała się niemożliwa. Żaden z powołanych przez Skarżącego w podstawach kasacyjnych (oraz ich uzasadnieniu) przepisów postępowania nie uprawniał NSA do zbadania, czy organy prawidłowo oceniły zeznania świadków, czy też, jak wskazuje Skarżący, uczyniły to w sposób tendencyjny. Legalność zaskarżonego wyroku Skarżący zakwestionował również w kontekście zastąpienia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków protokołami przesłuchań, które odbyły się w innych postępowaniach. Uwadze Skarżącego uszło jednak, że takie działanie organów, samo w sobie, znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada, że czynności postępowania dowodowego ma każdorazowo przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to expressis verbis z powołanego w skardze kasacyjnej art. 181 Op, a pośrednio z art. 180 § 1 tej ustawy. Skarżący nie wykazał natomiast, że charakter wnioskowanych czynności dowodowych, czy też inne obiektywne okoliczności, wymagały bezpośredniego "zetknięcia się" z materiałem dowodowym przez organ prowadzący postępowanie. Nie wyjaśnił również w jaki sposób, przyjęta wobec wnioskowanych dowodów zasada pośredniości, która nota bene sprzyja akcentowanej w innym zarzucie zasadzie ekonomiki procesowej, mogła ograniczyć, bądź wpłynąć na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Samo stwierdzenie Skarżącego, że przesłuchanie świadków zastąpiono protokołami przesłuchań tych osób w innych postępowaniach jest niewystarczające aby uznać, że WSA powinien zakwestionować legalność skarżonego aktu ze względu na naruszenie powołanych powyżej przepisów. Z tych samych względów nie można również zarzucić Sądowi, że nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 Op. Nie ma również racji Skarżący podnosząc, że uwzględnienia wnioskowanych dowodów wymagał od organów art. 188 Op. Odwołując się do treści tego przepisu WSA wyjaśnił bowiem z jakich przyczyn w toku postępowania uznano, że okoliczności, które miały być w ten sposób ustalone nie mają istotnego znaczenia dla sprawy lub zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami (vide s. 16 wyroku). Z kolei Skarżący, wyrażając swój sprzeciw wobec pozbawienia go uczestnictwa w tych czynnościach dowodowych pomija, że w toku postępowania zachowywał się wyjątkowo biernie czym, jak wskazał WSA, utrudniał ustalanie stanu faktycznego sprawy. Ponadto wzywany kilkukrotnie do składania wyjaśnień, nie stawiał się na przesłuchanie. Nie wskazał również dlaczego możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, z której również rezygnował, była niewystarczająca z punktu widzenia dokonania prawidłowych i rzetelnych ustaleń. Kolejne argumenty Skarżącego, z którymi również nie sposób się zgodzić, koncentrują się na ogólnikowych i gołosłownych zastrzeżeniach odnośnie nierzetelności postępowania dowodowego, które, jego zdaniem, było prowadzone w celu osiągnięcia przez organy celu fiskalnego. Skarżący podkreślał, że organy, z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 Op, wszelkie wątpliwości wyjaśniały na niekorzyść strony, stosując niedopuszczalną zasadę in dubio pro fisco. Pogląd ten jest o tyle nieuprawniony, że organy podważyły jedynie te zakupy, które ewidentnie nie były związane z profilem działalności Skarżącego oraz ujętymi w ewidencji sprzedaży usługami świadczonymi przez jego firmę. W przypadku wątpliwości w odniesieniu do poszczególnych towarów przyznawały Skarżącemu prawo do odliczenia. Z kolei Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby związek np. zakupu dachówki, czy folii dachowej z inwestycjami kanalizacyjnymi. Zwrócenie się do niego o wyjaśnienie tych dość oczywistych rozbieżności trudno było zatem uznać za przejaw przerzucania ciężaru dowodzenia na podatnika. Zwłaszcza, że w toku postępowania kwestie te organy analizowały w oparciu o zeznania pracowników Skarżącego, którzy mieli zapewne rozeznanie jakich materiałów używa się w jego firmie. Wbrew gołosłownym twierdzeniom Skarżącego WSA nie miał również podstaw by uznać, że decyzja DIS nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Wręcz przeciwnie, zaskarżony akt zawierał obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do wszystkich istotnych elementów tej sprawy. Analiza DIS została dokonana z podziałem na poszczególnych kontrahentów Skarżącego i to zarówno tych, którzy dostarczali mu towar, jak też nabywców usług, które świadczył, bądź miał świadczyć, w kontrolowanym okresie. Jako podstawę materialno-prawną orzeczenia DIS wskazał natomiast art. 86 ust. 1 i 2 Uptu, z którego treścią korespondowały ustalenia dokonane w sprawie. Oceniając natomiast zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 Ppsa należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Fakt, że Sąd zaakceptował tok rozumowania organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia analizowanego przepisu. Jeśli chodzi o pozostałe zgłoszone przez Skarżącego podstawy kasacyjne to ich pominięcie w ramach czynionych wywodów wynikało wyłącznie z faktu, że nie zostały opatrzone jakimkolwiek uzasadnieniem. Wspomniana natomiast wcześniej, dominująca w postępowaniu kasacyjnym, zasada dyspozycyjności wyklucza możliwość aby ten mankament wniesionej skargi kasacyjnej był w jakikolwiek sposób konwalidowany, bądź uzupełniany przez Sąd odwoławczy. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych stanowi obowiązek strony. Z kolei trudności w sprostaniu wymogom konstrukcyjnym skargi kasacyjnej niweluje ustanowiony w przypadku tego środka odwoławczego przymus adwokacko-radcowski. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 i art. 176 Ppsa, zarzut kasacyjny musi zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania oraz uzasadnienie na czym, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, owe naruszenie polegało. W przeciwnym razie NSA nie jest władny aby odnieść się merytorycznie do danego zarzutu. Związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Ppsa Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa domyślać się, czy też w inny sposób samodzielnie dochodzić, jaki przepis został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, na czym to naruszenie polegało oraz jaki był wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.