II FSK 3010/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1240/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił M. P. (dalej jako: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") pełnomocnikowi skarżącej, którym przed organem pierwszej instancji był jej małżonek. Skutek doręczenia nastąpił z upływem 25 lutego 2014 r., po uprzednim dwukrotnym awizowaniu przesyłki. W dniu 24 czerwca 2014 r. skarżąca, działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. We wniosku skarżąca argumentowała, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ pod adresem jej pełnomocnika nie pozostawiono żadnego awiza (ani pierwszego, ani kolejnego), a ponadto pierwsze awizo miało być pozostawione w skrzynce pocztowej jej pełnomocnika w dniu 11 lutego 2014 r., a drugie w dniu 19 lutego 2014 r., a więc z jednodniowym uchybieniem terminowi określonemu w art. 150 § 1a O.p. Skarżąca twierdziła, że pod adresem pełnomocnika zawsze były problemy z doręczeniem pism przez Pocztę Polską, czego dowodem jest skarga złożona jeszcze we wrześniu 2013 r. do Centrali Poczty Polskiej. Skarżąca podnosiła, że o decyzji organu pierwszej instancji dowiedziała się dopiero w dniu 17 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia 6 lutego 2014 r. Organ przyjął, że ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 11 marca 2014 r. Z kolei postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ uznał, że skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi. Stwierdził, że decyzja została doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 150 O.p.) dnia 25 lutego 2014 r. Zauważył, że skarga na działania Poczty Polskiej, do której nawiązuje podatnik w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu, została uznana za nieuzasadnioną, co wynika z pisma Poczty Polskiej SA Biura Ładu Korporacyjnego z dnia 9 września 2014 r. Podniósł, iż pełnomocnik podatnika, do którego została wysłana decyzja organu pierwszej instancji, wcześniej, w toku postępowania podatkowego, odbierał korespondencję pod tym samym adresem bez żadnych przeszkód. Natomiast od września 2013 r. nie odbiera korespondencji, która dotyczyła również zobowiązania w podatku od towarów i usług, podlegającego przedawnieniu z końcem 2013 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, że w sytuacji gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do złożenia odwołania, w granicach sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie może pozostawać kwestia, czy doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i kiedy. Została on przesądzona w tym postanowieniu. Gdyby tryb z art. 150 O.p. był przeprowadzony wadliwie, nie powstałoby domniemanie skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a więc termin na złożenie odwołania nie uległby otwarciu i podatnik nie mógłby uchybić terminowi na dokonanie tej czynności. Dlatego przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie może być wyłącznie zagadnienie braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd podzielił stanowisko organu, iż skarżąca nie wykazała braku winy w niedochowaniu termin. Nie podała żadnych obiektywnych okoliczności, które zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. należałoby kwalifikować jako nagłe, nadzwyczajne, nieprzewidywalne i nie do przezwyciężenia, które stanęły na przeszkodzie w dochowaniu terminu. Sąd podniósł, że skarżąca sama ustanowiła pełnomocnika, a ten podał organowi pierwszej instancji adres, na który miała być kierowana korespondencja w postępowaniu podatkowym. Zatem, racjonalnie oceniając sytuację, według Sądu, trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, że pełnomocnik skarżącej podał organowi podatkowemu adres, pod którym skrzynka pocztowa miała być źle zabezpieczona, a wcześniej doręczenia miały być dokonywane wadliwie albo wcale. Jeśli skarżąca i jej pełnomocnik mieli uzasadnione wątpliwości czy doręczenia pod adresem wskazanym organowi będą dokonywane prawidłowo, albo mieli wiedzę lub wcześniejsze doświadczenia co do tego, że skrzynka pocztowa jest niewłaściwie zabezpieczona, a mimo tego właśnie ten adres został podany organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, to takie postępowanie ze strony podatnika, jego pełnomocnika niewątpliwie dowodzi braku podstawowej staranności, który stosownie do art. 162 § 1 O.p. wyklucza przywrócenie terminu. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik nie wykazał ani organowi, ani w skardze, aby rzeczywiście pod adresem wskazanym dla doręczeń dochodziło do wadliwego doręczania korespondencji, albo że osoby nieuprawnione miały mieć dostęp do skrzynki pocztowej i zabierały kolejne awiza. Gołosłowne twierdzenia podatnika na tę okoliczność są niewystarczające. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej: I) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 162 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przy uprawdopodobnieniu przez skarżącą, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i uznanie, że pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia o odmowie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przesądziło o skutku doręczenia; II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 i art. 127, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przy zastosowaniu zastępczego doręczenia decyzji i nie podjęciu innych działań celem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a tym samym pozbawienie skarżącej podstawowego prawa dwuinstancyjności postępowania podatkowego, niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza przy ocenie przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność i przyczyny dotyczące uchybienia terminu do wniesienia odwołania zostały udowodnione; 2) art.145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego i procesowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zarówno we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej skarżąca podnosiła argumenty mające na celu wykazanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie została skutecznie doręczona. Tymczasem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kwestia doręczenia tej decyzji została przesądzona w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2014 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do złożenia odwołania. W ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu badana jest kwestia skuteczności doręczenia decyzji. Jeśli bowiem nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, wówczas nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia odwołania – ergo nie można stwierdzić, że termin ten został przekroczony. Jest oczywiste, iż nie można uchybić terminowi, który w ogóle nie rozpoczął swojego biegu. Inaczej mówiąc, jeśli decyzja nie zostanie doręczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przyjmuje się że nie doszło do jej skutecznego doręczenia i tym samym termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna biegu. Strona, która nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie do skuteczności doręczenia decyzji, wyrażonym w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania ma możliwość zaskarżyć je do sądu administracyjnego. Nie może natomiast zwalczać go w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czyli domagać się ponownego rozpoznania kwestii już przesądzonej ostatecznym postanowieniem. Dlatego jako absolutnie niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 127, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. "przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, przy zastosowaniu zastępczego doręczenia decyzji i nie podjęciu innych działań celem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a tym samym pozbawienie skarżącej podstawowego prawa dwuinstancyjności postępowania podatkowego". Natomiast jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie sądową kontrolą nie mogła być objęta kwestia skuteczności doręczenia decyzji skarżącej, lecz wyłącznie prawidłowość stanowiska organu w zakresie dotyczącym wykazania braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Jak już wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, przesłanki przywrócenia terminu zostały określone w art. 162 § 1 i 2 O.p. Jedną z zasadniczych przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Art. 162 § 1 O.p. stanowi bowiem, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, niemniej wskazać można, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa Natomiast uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że to organ odwoławczy (jako właściwy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu) ma obowiązek zebrać materiał dowodowy na okoliczność przyczyn, dla których strona uchybiła terminowi. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenie skarżący upatruje w niezebraniu przez organ materiału dowodowego w omawianym zakresie. W niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, skarżąca nie wskazała okoliczności, które stały się przyczyną uchybienia terminu, tym bardziej nie uprawdopodobniła, że do uchybienia terminu doszło bez jej winy. Jedynym powodem uchybienia terminu podawanym przez skarżącą było nieskuteczne, w jej ocenie, doręczenie decyzji. Tymczasem, jak już wykazano, nie jest to argument zaświadczający o braku winy, a jedynie mający na celu wykazać, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Jeśli zaś strona występuje z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to raczej ma świadomość, iż termin ten przekroczyła i powinna uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła kwestię niewłaściwego zabezpieczenia skrzynki pocztowej, ale nie wskazała, czy wiąże ją z nieskutecznym doręczeniem decyzji, czy z brakiem winy w niedochowaniu terminu. Wydaje się, zważywszy, iż cała argumentacja koncertuje się na wykazaniu nieskuteczności doręczenia decyzji, że również podniesione problemy ze skrzynką pocztową służą temu celowi. Ponieważ jednak autor skargi kasacyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. nie wyjaśnił należycie w jakim celu powołał się na problemy ze skrzynką pocztową, a rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest snucie domysłów "co autor miał na myśli" (vide art. 183 P.p.s.a.), te argumenty pozostają poza zakresem rozważań Sądu odwoławczego. Co najwyżej wyjaśnić można, że dla wykazania, iż strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z powodu niewłaściwego zabezpieczenia skrzynki pocztowej, konieczne jest wykazanie, że właściwe jej zabezpieczenie nie należało do obowiązków właściciela posesji, a jeśli nie należało, że podjął on działania w celu doprowadzenia do właściwego zabezpieczenia. Co do zasady, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U.2012, poz. 1529 ze zm.) właściciel lub współwłaściciele nieruchomości gruntowych, na których znajduje się budynek mieszkalny, budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową spełniającą wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5. Niewątpliwie skarżąca nie wykazała, by zabezpieczenie oddawczej skrzynki pocztowej nie należało do jej obowiązków, bądź że uczyniła wszystko, aby osoba lub instytucja odpowiedzialna za właściwe zabezpieczenie skrzynki pocztowej wywiązały się ze swoich obowiązków. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.