I SA/Lu 1299/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. S.A. (poprzednio: B. S.A.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy F. z dnia [...] w kwestii stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zobowiązanego do prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] grudnia 2013 r. przez Wójta Gminy F. o numerach [...], (korekta dokonana w dniu [...] sierpnia 2014 roku). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. B. S.A. na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 1015 ze zm. - dalej:upea), do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wniosła następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie 3 tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] grudnia 2013 r. przez Wójta Gminy F. o numerach [...]: - zarzut wynikający z art. 33 pkt 1 tj., że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym, - zarzut wynikający z art. 33 pkt 2 tj. brak wymagalności obowiązku z uwagi na nie nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz z uwagi na to, że egzekucja została podjęta jeszcze przed doręczeniem decyzji jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - zarzut wynikający z art. 33 pkt 6 tj. niedopuszczalność egzekucji, bo decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, - zarzut wynikający z art. 33 pkt 10 tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 1 upea spółka wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, ponieważ prowadzona egzekucja dotyczy odsetek obliczonych bez pominięcia okresów, w których nie należało ich naliczać: w 2008 roku wystąpiły bowiem zdaniem Spółki okresy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej – gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Uzasadniając zarzut zawarty w przepisie art. 33 pkt 2 upea skarżąca wskazała natomiast, że decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji, a więc w momencie, gdy nie weszła ona do obrotu prawnego i dlatego nie może zostać uznane za skuteczny. Decyzja ta nie jest zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Ponadto z tych samych powodów egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna - co świadczy o zasadności zarzutu określonego w art. 33 pkt 6 upea. Zdaniem zobowiązanej wszczęcie i prowadzenie egzekucji przed doręczeniem decyzji i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru oznacza, iż egzekwowano świadczenie niewymagalne. W momencie egzekucji - wobec nie wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej - kwotą należną była kwota wynikająca z deklaracji. Zdaniem Spółki egzekwowanie innej kwoty oznaczało dochodzenie świadczenia niewymagalnego. Z tych też powodów egzekucja była niedopuszczalna. O niewymagalności obowiązku wynikającego z decyzji podatkowej zdaniem Spółki świadczy okoliczność, że decyzja wymiarowa z dnia [...] oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie [...] grudnia 2013 r., co oznacza, że w dniu wystawienia tytułu obowiązek nie był wymagalny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 34 § 1 upea przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska. Postanowieniem dnia [...] Wójt Gminy F. uznał zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] uchyliło powyższe postanowienie w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy F. uznał zarzuty zobowiązanego za zasadne w części dotyczącej pierwszego zarzutu, natomiast pozostałe zarzuty uznał za bezzasadne. Odnosząc się kolejno do postawionych zarzutów (art. 33 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 upea), organ podatkowy poinformował, że zobowiązany w kwestii pierwszego zarzutu miał rację i w wyniku uchylenia postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ rozpatrując ponownie sprawę uznał, że zobowiązanemu nie powinny być naliczone odsetki za okres od dnia 8 grudnia 2008 r. do dnia 5 grudnia 2013 r. Odnosząc się natomiast do drugiego i trzeciego zarzutu tj. naruszenia przez Wójta Gminy F. art. 33 pkt 2 i pkt 6 upea organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy F. nadał swojej nieostatecznej decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności, o czym zobowiązany został poinformowany. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. zachowując ustawowy termin, zobowiązany wniósł zażalenie. Zasadność nadawania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia niezwłocznie tj. tego samego dnia co dzień wydania decyzji, nie budzi wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, Wójt Gminy F. przyznał, że jest zasadny odnośnie zawyżenia wysokości odsetek znajdujących się w tytule wykonawczym, dlatego została dokonana korekta (aktualizacja) tytułów wykonawczych. Na powyższe postanowienie A. S.A zażaliła się, wnosząc o uchylenie postanowienia w części, w której Wójt Gminy F. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszoinstancyjnego. Organ na wstępie wskazał, że prawidłowo i zgodnie ze wskazaniami SKO, Wójt Gminy F. skorygował wystawione uprzednio tytuły wykonawcze, wyłączając z nich okres naliczania odsetek od 8 grudnia 2008 roku (daty doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) do dnia przelania podatku na rachunek gminy w dniu [...] grudnia 2013 roku. Wójt Gminy zawiadomił o tym organ egzekucyjny przesyłając skorygowane tytuły wykonawcze. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 roku poinformował o tym zobowiązanego, zwracając jednocześnie powstałą nadpłatę z tytuły zawyżonych odsetek w kwocie 27.907,10 zł w dniu 20 sierpnia 2014 roku. Dalej wskazano, iż zarzuty wynikające z art. 33 pkt 2 i pkt 6 upea są nieuzasadnione. Kolegium wyjaśniło, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. W praktyce może to oznaczać, że w jednej kopercie zaadresowanej do strony postępowania, po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, może znaleźć się zarówno nieostateczna decyzja, jak również postanowienie o nadaniu temu rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji do momentu upływu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, najpóźniej do chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 upea, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że skoro uznano za prawidłowy zarzut zawarty w punkcie 1, dotyczący zawyżenia kwoty odsetek, to uznać należy za prawidłowy zarzut w punkcie czwartym dotyczący treści obowiązku podlegającego egzekucji, a w szczególności określenie jego wysokości tj. obowiązku w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że błędne oznaczenie terminów naliczenia odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie, doprowadziło do nieprawidłowego określenie ich wysokości. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego A. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy F. z dnia [...]. Wniosła też o zwrot kosztów. W skardze zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 2 upea, art. 33 pkt 6 upea oraz art. 33 pkt 10 upea oraz art. 124 § 2 Kpa w związku z art. 18 upea. W uzasadnieniu spółka wywodziła, że w sytuacji, w której decyzji Wójta Gminy F. z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem tej decyzji, a zatem w momencie, kiedy nie weszła ona do obrotu prawnego, nadania tego rygoru nie można uznać za skuteczne. Decyzja, k której mowa nie jest zatem wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Zdaniem Spółki powyższe przesądza o zasadności zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 2 upea. Z tych samym powodów egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna - co świadczy o zasadności zarzutu określonego w art. 33 pkt 6 upea. Następnie spółka podniosła, że egzekucję prowadzono - zarówno przed doręczeniem decyzji, która miała być jej podstawą, jak też przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji przed doręczeniem decyzji i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru oznacza, iż egzekwowano świadczenie niewymagalne (art. 33 pkt 2 upea). W momencie egzekucji bowiem - wobec niewejścia do obrotu prawnego decyzji określającej - kwotą należną była kwota wynikająca z deklaracji, zatem egzekwowanie innej kwoty oznaczało dochodzenie świadczenia niewymagalnego. Ponadto, w momencie egzekucji - wobec nie wejścia do obrotu prawnego postanowienia o nadania rygoru - decyzja podatkowa była niewykonalna, a więc i niewymagalna. W ocenie spółki, ze wskazanych wyżej powodów egzekucja była również niedopuszczalna (art. 33 pkt 6 upea). Podstawą egzekucji jest albo decyzja, albo deklaracja (art. 3 i 3a upea), zatem, skoro zobowiązanie zadeklarowane zostało uiszczone, a do obrotu nie weszła decyzja określająca je w wysokości innej niż zadeklarowana, to nie było podstawy do podjęcia egzekucji - była ona zatem niedopuszczalna. W ocenie Spólki Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do natomiast zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 pkt 2 i pkt 6 upea - w związku z podjęciem egzekucji jeszcze przed doręczeniem decyzji, w której określono egzekwowaną należność, naruszając tym samym art. 124 § 2 Kpa w związku z art. 18 upea. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo, co było podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż jednym ze środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji są zarzuty przewidziane w art. 33 § 1 upea. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 1 upea, może być: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; - błąd co do osoby zobowiązanego; - niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; - niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 upea, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów - z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się (art. 34 § 1). Zgodnie z art. 34 § 4 upea, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, przy czym stosownie do art. 34 § 1 upea stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, co do istnienia egzekwowanego obowiązku bądź jego wymagalności (art. 33 pkt 1 i 2 upea), jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Skarżąca A. S.A. w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku (w części związanej z błędnym naliczeniem odsetek) niewymagalności egzekwowanego obowiązku, ze względu na niedoręczenie decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego oraz niedopuszczalności egzekucji, a więc zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. Zarzut związany z § 1 pkt 1 został uwzględniony przez organ przez Wójta Gminy F. (postanowienie z [...]), a Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrujące sprawę w uwagi na zażalenie złożone na to postanowienie, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na etapie skargi Skarżąca podtrzymała zarzut niewymagalności obowiązku podatkowego i związanym z tym zarzut niedopuszczalności egzekucji. Przepis art. 27 § 1 upea określa elementy, które powinien zawierać każdy tytuł wykonawczy, m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oznacza podanie aktu prawnego - gdy podstawą egzekucji jest przepis - z którego wprost wynikają określone obowiązki lub - w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Organ egzekucyjny wskazał w przedmiotowych tytułach wykonawczych, jako podstawę prawną, decyzję określającą egzekwowany obowiązek. W tytułach wykonawczych w pozycji 30 wymieniono bowiem orzeczenie będące podstawą tego obowiązku, tj. decyzję nr [...] z dnia [...]. Z akt sprawy nie wynika natomiast w żaden sposób, kiedy i w jakim trybie decyzja z dnia [...] została doręczona reprezentującemu Spółkę pełnomocnikowi. Z twierdzeń Spółki, nie kwestionowanych przez organ, wynika, że decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego samego dnia zostały jej doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. Jak wskazano wyżej daty tej nie kwestionuje organ w toku niniejszego postępowania, a wskazana data jest logicznie prawdopodobna, skoro decyzja (i postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności) datowane zostały na dzień [...]. Datę [...] grudnia 2013 r. można zatem przyjąć jako dzień doręczenia pełnomocnikowi Spółki przesyłki zawierającej decyzję oraz postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy zarzuty skargi uznać należy za uzasadnione. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika obowiązek doręczenia stronie decyzji, jak też moment, od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że: dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 października 2012 r., sygn. I SA/G1706/11) oraz, że skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz samo nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero zatem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. Należy także wskazać, że w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Sąd podzielił pogląd organu, iż akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu co decyzja, której ono dotyczy. Nie można jednak zaakceptować, w rozumieniu zgodności z prawem, dopuszczalności takiej sytuacji, gdy doręczenie decyzji wymiarowej wraz z postanowieniem o nadaniu natychmiastowej wykonalności następuje 3 dni po wystawieniu na podstawie tej decyzji tytułu wykonawczego i po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Egzekucja należności podatkowych wynikających z decyzji Wójta Gminy F. z dnia [...]., doręczonej dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] (z uwzględnieniem korekty) jest więc w ocenie Sądu niedopuszczalna, co czyni uzasadnionym zarzut skargi dotyczący art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 upea. Brak podstawy prawnej egzekwowanej należności przesądza tym samym o zasadności naruszenia przez organ art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 upea. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: ppsa). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd oparł o przepis art. 152 ppsa, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 ppsa.