II FSK 2244/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 54/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskie (sygn. akt I SA/Go 541/15) oddalił skargę C. sp. o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w łącznej kwocie 535.956 zł, w tym za rok 2011 w kwocie 89.3266 zł. Do wniosku załączyła korekty deklaracji na ten podatek za lata 2008 - 2013, w których zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zadeklarowanej pierwotnie wartości 9.632.871 zł do wartości 5.166.582 zł. Uzasadniając wniosek spółka wskazała, że w trakcie rutynowej weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości zweryfikowała niezgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podstawy opodatkowania budowli "drogi, place, chodniki". Stwierdziła, że obiekt ten stanowiący budowlę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, nie stanowi odrębnego środka trwałego. Nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej budowli są zagregowane w wartości początkowej środka trwałego Budynek CH "G."opodatkowanego dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku do nieruchomości jako budynek od powierzchni użytkowej. Skarżąca zaznaczyła, że deklarowała budowlę Drogi, place, chodniki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od podstawy opodatkowania określonej jako cześć wartości początkowej budynku centrum handlowego. Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2008 r., nr 116, poz. 730 ze zm. – powoływanej dalej: u.p.o.l.) spółka stwierdziła, że przepis ten odnosi się do budowli stanowiących w rejestrach podatnika odrębne środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w przypadku gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś nakłady na jej wytworzenie (zakup) są zagregowane w wartości środka trwałego stanowiącego budynek dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż budowla taka nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W ocenie skarżącej w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa podstawa opodatkowania budowli "drogi, place, chodniki" powinna zostać określona w wysokości jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Prezydent Miasta, decyzją z dnia 10 września 2014 r., odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną do sądu decyzją, utrzymało w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca nie wymaga, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła oddzielny środek trwały w rozumieniu KŚT, czy jakimkolwiek innym. Ważne jest to, żeby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, a w przedmiotowej sprawie taka wartość została określona przez samego podatnika w ewidencji kosztów składowych budynków galerii handlowej 2008-2013. Organ odwoławczy podkreślił również, że spółka regularnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynków galerii, w której to wartości uwzględnia wartość budowli "drogi, place, chodniki" w wysokości 5.455.149 zł. Nadto stwierdził, że pomimo, iż podatek od osób prawnych stanowi dochód budżetu państwa a podatek od nieruchomości jest dochodem gminy, należy mieć na względzie fakt, że system podatkowy stanowi całość. Nie można zatem w odniesieniu do wspólnych elementów różnych podatków stosować odmiennych reguł dotyczących ich interpretacji, czy ujęcia kwantytatywnego (wartościowania). W niniejszej sprawie oznacza to, że jeśli podatnik przyjmuje do obliczania amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych określoną wartość budowli, to taką samą powinien przyjąć dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Inne działanie będzie oznaczało, że dla potrzeb obliczania jednego ze zobowiązań podatkowych podatnik posługuje się nieprawdziwymi danymi, co może skutkować wszczęciem kontroli podatkowej przez uprawnione organy skarbowe. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych oraz ewidencji kosztów składowych budynków Galerii 2000-2013 wynika, że skarżąca spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zaewidencjonowała w Ewidencji środków trwałych budowlę "drogi, place, chodniki" jako część składową środka trwałego określonego w Ewidencji środków trwałych jako Budynki. Na wartość 284.547.475,72 zł określoną dla Budynków, składają się wartości wyszczególnionych w tej Ewidencji części składowych, do których są zaliczone: budowle "drogi, place, chodniki"- 5.455.149 zł, przyłącza wody - 649.751 zł, przyłącze energetyczne - 179.506 zł. Za słuszne Sąd uznał twierdzenia organu, że ujęcie spornej budowli wraz z budynkiem handlowo-usługowym jako jednego środka trwałego pod symbolem 103, jest tylko jedynym ze sposobów rozliczenia tego typu budowli dla celów obliczania amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Klasyfikacja Środków Trwałych przewiduje bowiem w grupie 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) możliwość (przynajmniej częściowego) ujęcia takich budowli w pozycji 220 (autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe). Tym samym zagregowanie przez skarżącą spółkę dla potrzeb amortyzacji nakładów poniesionych na budowlę Drogi, place, chodniki w wartości początkowej środka trwałego Budynki nie świadczy o tym, że budowla ta nie mogła by stanowić odrębnego środka trwałego. Jej wartość została przez spółkę wyodrębniona i określona na kwotę 5.455.149 zł pomimo, że stanowi ona jeden z elementów składających się na kwotę środka trwałego Budynki to jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów kwota ta stanowi podstawę do corocznego odpisu amortyzacyjnego spółki w wysokości 2,5%. W konsekwencji Sąd Wojewódzki przyznał rację, że sporna budowla winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniem skarżącej spółki przepis ten nie nakazuje by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez skarżącą spółkę określona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Skarżąca chcąc opodatkowywać budowlę na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. winna również dokonać stosownej korekty w podatku dochodowym od osób prawnych, a tego nie uczyniła. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że spółka uwzględnia w całości wartość przedmiotowej budowli dokonując odpisów amortyzacyjnych. Spółka od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i uznaniu, że dotychczas deklarowana podstawa opodatkowania budowli "drogi, place, chodniki" odpowiadała ich wartości początkowej i była podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a tym samym spółka nie mogła określić podstawy opodatkowania spornych budowli w drodze wyceny ich wartości rynkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Natomiast rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, z uwagi na rodzaj postawionego w niej zarzutu oraz jego uzasadnienie nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Podkreślenia przy tym wymagało, że Naczelny Sąd Administracyjny (poza pewnymi wyjątkami bez znaczenia dla niniejszej sprawy) nie kontroluje prawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji w tych jego aspektach, które nie są objęte zarzutami kasacyjnymi. Oznacza to, że niepodważone takimi zarzutami ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonym wyroku, na etapie kontroli kasacyjnej przyjmowane są za miarodajny punkt odniesienia, bez formułowania oceny co do ich prawidłowości bądź wadliwości. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako dostatecznie precyzyjne wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. (wyrok NSA z 30 października 205 r., sygn. akt I GSK 186/13. LEX nr 1587438). Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu należy zauważyć, że przedmiotem podatku od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak, i tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Ponadto należy poczynić spostrzeżenie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Wobec powyższego za nieistotne należy uznać argumenty, iż "Drogi, place chodniki" nie stanowią odrębnego środka trwałego (jest częścią środka trwałego Budynek C.), oraz że nie posiadają własnego numeru ewidencyjnego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie, który z obiektów posiadanych przez podatnika powinien być sklasyfikowany jako budowla lub jej część i jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. Jak wyżej zaznaczono, sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków. Skoro zatem, w rozpoznawanej sprawie, wartość budowli została zagregowana (ujęta) w wartości początkowej budynku nie może budzić wątpliwości, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych także od wartości początkowej spornej budowli. Należy także dodać, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie - obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych. Stwierdzenia tego nie należy jednak rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości ma w każdym przypadku wartość tę weryfikować. Bezzasadny jest argument, wskazujący, iż opodatkowanie nawet ułamka wartości początkowej budynku jako budowli oznacza de facto że podlega ona podwójnemu opodatkowaniu. Wszak odrębnie, w sposób rozłączny, ustalana jest podstawa opodatkowania budowli – od wartości początkowej, i budynku – od powierzchni. Zatem jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że wartość początkowa konkretnej budowli obejmuje także wartość początkową budynku można by uznać zasadność tego argumentu. Niemniej jednak w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów kwestionujących prawidłowość stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Nie może być poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, iż wartość budowli "Drogi, place, chodniki" została oszacowana dla potrzeb sprawozdawczych i rachunkowych a nie podatkowych, a następnie omyłkowo wykazana jako podstawa opodatkowania dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jest to element stanu faktycznego sprawy, który nie może być podważany poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że od spornej pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne a podatnik podał jej wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. (...) Z zaaprobowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjne, wynika jednoznacznie, że podatnik określił wartość budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3. Z tych względów na mocy art. 184 p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.