I SA/Sz 186/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 28 maja 2014 r., odmawiającą [...] udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 26 marca 2013 r. [...] złożył wniosek o zastosowanie zwolnienia od podatku rolnego działek [...] w miejscowości [...] gm. [...], wskazując, że grunty te zostały nabyte na utworzenie nowego oraz powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego. Pismem z dnia 10 kwietnia 2013 r. organ I instancji wezwał stronę m.in. do przedłożenia kopii aktu notarialnego, na mocy którego doszło do nabycia działek oraz wyjaśnienia, czy strona posiada na terenie innych gmin grunty rolne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie organ zwrócił się także do [...] o złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia z podatku rolnego, złożenia oświadczenia o innych gruntach rolnych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, zaświadczeń o innych gruntach rolnych położonych na terenie innych gmin. Organ I instancji decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. odmówił udzielenia zwolnienia i ulgi od podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów przeznaczonych na utworzenie gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia 18 września 2013 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność poczynienia niezbędnych ustaleń, tj. czy nabyte na współwłasność gospodarstwo jest prowadzone wyłącznie przez jednego współwłaściciela, a także ustalenia tytułu prawnego przysługującego małżonkom, którzy są współwłaścicielami gruntów. Zgodnie z powyższymi zaleceniami organ I instancji wezwał [...] do wyjaśnienia m.in., czy gospodarstwo rolne jest prowadzone wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli, czy posiadane grunty stanowią małżeńską ustawową wspólność majątkową. Wyżej wskazane osoby oświadczyły w odrębnych pismach, iż nieruchomości rolne w [...] nabyte zostały i są użytkowane jako współwłasność po 1/3 części przez [...] w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, [...] w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej i [...] na majątek odrębny. Jednocześnie, z oświadczeń tych wynikało, że ww. osoby posiadają nieruchomość rolną na terenie gm. [...] o pow. [...] ha, w tym grunty rolne o pow. [...] ha. Decyzją z dnia 15 listopada 2013 r. Wójt Gminy [...] ponownie odmówił udzielenia zwolnienia i ulgi od podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów (działki nr [...] i [...]) przeznaczonych na utworzenie gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia 31 marca 2014 r. ponownie uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując organ do weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a tym samym udokumentowanie rodzaju i powierzchni gruntów nabytych przez podatników w obrębie [...] i w miejscowości [...]. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych ustaleń na podstawie ewidencji gruntów i budynków, organ I instancji ostatecznie decyzją z dnia 28 maja 2014 r. odmówił podatnikowi udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia nieruchomości rolnych przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, w wyniku poczynionych ustaleń, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co do powierzchni posiadanych przez poszczególne osoby gruntów, ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, okoliczności ich użytkowania wskazał, że gospodarstwo rolne nie jest prowadzone wyłącznie przez jednego ze współwłaścicieli, a przez wszystkich. W ocenie organu, skoro podatnicy na terenie gm. [...] w miejscowości [...] nabyli grunty o pow. [...] ha, w tym użytki podlegające podatkowi rolnemu o pow. [..] ha, natomiast na terenie gm. [...] w miejscowości [...] posiadają grunty o pow. [...] ha, w tym użytki podlegające podatkowi rolnemu o pow. [...] ha, zaś łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego - istniejącego i nabytego wynosi [...] ha, a więc przekracza pow. [...]ha, to podatnikom nie przysługuje zwolnienie w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W odwołaniu od powyższej decyzji [...], wniósł o jej zmianę poprzez udzielenie zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o podatku rolnym. W ocenie strony, nie ma podstaw do przyjęcia, iż gospodarstwem rolnym należy określać wszystkie posiadane i nabywane grunty łącznie, bez względu na ich położenie. Ustawodawca określa cztery okręgi podatkowe, a dany podmiot może posiadać grunty w różnych okręgach, nic ma zatem przeszkód, aby dany podmiot posiadał kilka gospodarstw rolnych, przy czym w skład danego gospodarstwa wchodziłyby tylko grunty z danej gminy. Żaden bowiem przepis prawa nie stanowi, iż podmiot nabywający grunty jednocześnie w różnych województwach tworzy w ten sposób jedno gospodarstwo rolne, ponieważ grunty takie nigdy nie będą stanowiły zorganizowanej całości. Jak podnosi pełnomocnik, zgodnie ze stanowiskiem NSA przepis o niejednoznacznej treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. Zarzucono także organowi, że błędnie przyjął, iż skoro nabyto grunty na współwłasność, to należy zbadać, czy zachodzą przesłanki do przyznania ulgi względem wszystkich nowych właścicieli łącznie. Zdaniem odwołującego, zasadę z art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku rolnym należy interpretować w ten sposób, że przy powiększeniu norma powierzchni dotyczy wyłącznie gruntów przeznaczonych na powiększenie, bez uwzględnienia w tej normie wielkości gospodarstwa już istniejącego. Kolegium, rozpoznając ponownie sprawę, nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na art. 1, art. 3 ust. 5 i ust. 6 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, odwołał się także szeroko do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przedstawiając wykładnię tego przepisu, z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium, dla potrzeb uznania gruntu za gospodarstwo rolne, poza wskazanymi ww. przepisie, nie mają znaczenia inne okoliczności, w tym, jak dowodzi pełnomocnik w odwołaniu od decyzji - miejsce położenia gruntów rolnych czy też kwestia istnienia bądź braku powiązania ekonomicznego pomiędzy gruntami. Organ wywiódł, że takie elementy jak - ujęcie gruntu w ewidencji jako użytek rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać [...] ha - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ zwrócił także uwagę na panujący w orzecznictwie pogląd, że grunty rolne stanowiące własność podatnika nie muszą stanowić zorganizowanej całości, a także że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. W ocenie Kolegium, przy zwolnieniu przewidzianym w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym chodzi o całe gospodarstwo posiadane przez podatnika bez względu na jego położenie. Podatnik nie może zatem, aby uzyskać zwolnienie, naruszyć normy obszarowej, co oznacza, że nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo nie może przekraczać [...] ha. Organ wskazał również, że ustawodawca w ww. przepisie użył spójnika "lub", a zatem nie chodzi tu o alternatywę rozłączną, stąd, nie można odczytywać go w ten sposób, iż ograniczenie obszarowe odnosi się albo do nowotworzonego gospodarstwa albo wyłącznie do gruntów, które mają powiększyć istniejące gospodarstwo rolne. W konsekwencji, jeżeli w wyniku nabycia gruntów powstanie nowe gospodarstwo o powierzchni ponad [...] ha albo powierzchnia dotychczasowego gospodarstwa ulegnie zwiększeniu do wielkości przekraczającej [...] ha, nabyte grunty nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze, organ dalej wskazał, że skoro nieruchomość rolna w [...] nabyta została i jest użytkowana jako współwłasność w udziałach po 1/3 części, a zatem nie zachodzi sytuacja, w której wyłącznie jeden ze współwłaścicieli jest osobą prowadzącą gospodarstwo rolne, to wszyscy współwłaściciele, prowadząc wspólnie gospodarstwo rolne są podatnikami podatku rolnego i w sprawie nie ma zastosowania ust. 6 art. 3. Wskazano dalej, że z ustaleń wynikało, że pomiędzy [...] istnienie wspólność majątkowa małżeńska, obejmująca także przedmiotową nieruchomość. Stwierdzono, że w efekcie nabycia przez podatników, będących współwłaścicielami prowadzącymi gospodarstwo rolne, użytków rolnych o pow. [...] ha. w gm. [...], powstało gospodarstwo rolne przekraczające pow. [...] ha, zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie przysługuje. W skardze wywiedzionej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 30.12.2014r., [...] wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 w zw. z art. 1. art. 2 ust. 1 i art. 3 ustawy o podatku rolnym, poprzez nieprawidłowe zinterpretowanie definicji "gospodarstwa rolnego" na tle stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. współwłasności gruntów rolnych oraz przyjęcie, że za gospodarstwo rolne uważa są wszystkie grunty posiadane łącznie przez skarżącego i pozostałych uczestników postępowania, bez względu na położenie tych gruntów i bez względu na fakt dysponowania jedynie udziałem w nieruchomości; naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku rolnym poprzez przyjęcie, iż nabycie gruntów na współwłasność nie ma znaczenia dla badania czy zachodzą przesłanki do przyznania ulgi względem wszystkich nowych właścicieli, skoro nabycie nastąpiło w udziałach po 1/3 części. W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że nie można tworzyć fikcji prawnej, że dana osoba nabywając cześć gruntu automatycznie posiada gospodarstwo rolne składające się z całego gruntu. O ile organy obu instancji mają rację, iż jedną z przesłanek pozwalającą na uznanie spornej nieruchomości gruntowej za gospodarstwo rolne jest powierzchnia nieruchomości, która musi przekraczać 1 ha (udział skarżącego ma więcej niż [...] ha), o tyle nie mają już racji w tym, iż pomimo udziałów w nieruchomości należy traktować nieruchomość jako jedno gospodarstwo rolne. Podniesiono także, że powierzchnia gospodarstwa rolnego skarżącego, w wyniku nabycia 1/3 udziałów w nieruchomości położonej w obrębie [...], nie uległa zwiększeniu powyżej [...] ha, gdyż nabywając udziały w gruncie, zarówno skarżący, jak i uczestnicy, nie powiększyli jednego gospodarstwa rolnego, ale każdy powiększył swoje gospodarstwo rolne o 1/3 nowo nabytych gruntów rolnych. Zdaniem skarżącego z ustawy o podatku rolnym wcale nie wynika, iż zwolnienie z art. 12 ust. 1 pkt 4 przysługuje współwłaścicielom w sytuacji, gdy nabyli oni grunty, a suma gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego każdego z nich, łącznie z gruntami nowonabytymi, nie przekroczy [...] ha. Nie wynika także, iż jeżeli powierzchnia gospodarstwa rolnego któregokolwiek ze współwłaścicieli będzie większa niż [...] ha, to nie będzie można przyznać zwolnienia. Skarżący nie zgodził się, z odmową zwolnienia z podatku tylko dlatego, że inny współwłaściciel tego samego gruntu miał już wcześniej inne grunty rolne, których wielkość zsumowana z wielkością nowonabytych gruntów dała łącznie ponad [...] ha. W ocenie skarżącego interpretacja zaproponowana przez organy podatkowe, jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości podatkowej obywateli, gdyż stawia w nierównej sytuacji podmioty, które nabywają grunty w celu utworzenia nowego gospodarstwa i te same podmioty, które nabywają w celu jedynie powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Podatnicy z racji posiadanego już gospodarstwa są więc ograniczani w możliwości korzystania ze zwolnienia. Autor skargi, argumentował także, że skoro grunty rolne nie muszą stanowić zorganizowanej całości, aby podlegać obowiązkowi podatkowemu, to tym bardziej jeden grunt nie musi stanowić zorganizowanej całości. Zdaniem skarżącego potwierdza to tezę, iż udział w gruncie będzie zaliczał się do gospodarstwa rolnego jednej osoby, nie zaś cały grunt stanowiący współwłasność kilku osób (skoro także taki grunt nie musi być zorganizowaną całością). Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. W zakresie przysługującej sądowi administracyjnemu kognicji, obejmującej kontrolę aktów organów administracji publicznej według kryterium legalności (zgodności z prawem), Sąd uznał, iż ani zarzuty skargi, ani przeprowadzona z urzędu w zakresie wynikającym z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana: "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonej decyzji nie doprowadziły do ujawnienia naruszeń prawa materialnego i procesowego mających lub mogących mieć wpływ na wynik zakończonej nią sprawy administracyjnej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a wyeliminowanie z obrotu prawnego (uchylenie) przez sąd zaskarżonej skargą decyzji administracyjnej możliwe jest wyłącznie w sytuacji ujawnienia naruszenia przez organy rozpoznające sprawę nie każdego, ale jedynie kwalifikowanego naruszenia prawa czyli takiego, które mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania, mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu (w przypadku prawa procesowego) lub miało wpływ na treść rozstrzygnięcia (w przypadku prawa materialnego). Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie niniejszej pozostawała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] o odmowie udzielenia zwolnienia i ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów przeznaczonych na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego i powiększenie już istniejącego. Materialnoprawną podstawą wydanych rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie był przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.). Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej [...] ha. Należały także wskazać, że art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym reguluje warunkowe zwolnienie z podatku rolnego gruntów służących utworzeniu nowego lub powiększeniu już istniejącego gospodarstwa rolnego. Na konstrukcję zwolnienia składają się bowiem trzy przesłanki: 1) cel, dla którego podatnik nabył grunt (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego), 2) powierzchnia nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczająca [...] ha), 3) sposób nabycia. Stan faktyczny sprawy nie był sporny pomiędzy stronami, wynikało z niego, że skarżący wraz z małżonką (z którą łączył go ustrój wspólności majątkowej) oraz z innymi osobami, nabył na współwłasność grunty, w udziałach wynoszących 1/3 części każdy, położone na terenie Gminy [...] w miejscowości [...] o łącznej pow. [...] ha (w tym pow. [...] ha podlegająca opodatkowaniu podatkiem rolnym), posiadając już wspólnie z tymi osobami na terenie Gminy [...] w miejscowości [...] grunty o pow. [...] ha (w tym pow. [...] ha podlegająca opodatkowaniu podatkiem rolnym). Zdaniem skarżącego, przedmiotowe nabycie udziału powinno korzystać ze zwolnienia podatkowego i ulgi , o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 i dalszych ustawy o podatku rolnym, gdyż z przepisu tego, w powiązaniu z art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym wynika, że w przypadku gruntów nabytych na współwłasność, opodatkowaniu podlegają jedynie grunty w części przekraczającej 100 ha u jednego ze współwłaścicieli, które tworzą odrębne gospodarstwo rolne. Przy czym wskazana norma obszarowa dotyczy wyłącznie nowonabytych gruntów, ich powierzchni nie sumuje się z powierzchnią gruntów już istniejącego gospodarstwa rolnego oraz z powierzchnią gruntów odpowiadających udziałom pozostałych współwłaścicieli, prowadzących odrębne gospodarstwa rolne. Nabywając udziały w gruncie, w ocenie skarżącego, zarówno skarżący, jak i uczestnicy, nie powiększyli jednego gospodarstwa rolnego, ale każdy powiększył swoje gospodarstwo rolne stosownie do udziałów we współwłasności. Skarżący uważał, że przy kwalifikowaniu gruntów jako gospodarstwo rolne ma znaczenie położenie tych gruntów. Organ, zaś przyjął, że nabycie przez podatników, w tym skarżącego, w udziale wynoszącym 1/3, gruntu o pow. [...] ha, spowodowało powiększenie istniejącego nabytego i posiadanego wspólnie gospodarstwa rolnego do pow. [...] ha, bez względu na położenie gruntów, co oznaczało niespełnienie przesłanki do zastosowania zwolnienia i ulgi podatkowej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy podatkowej. Kwestią sporną była zatem wykładnia przepisów prawa, tj. ww. art. 12 ust. 1 pkt 4, dotyczącego zwolnienia od podatku w zw. z art. 2 ust. 1 wprowadzającego definicję gospodarstwa rolnego na gruncie ustawy o podatku rolnym. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Wskazać zatem na wstępie należy, że stosownie do art. 1. ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z powyższej regulacji wynika zatem, że podatek rolny obciąża jedynie grunty gospodarstwa rolnego i wiąże się z samym posiadaniem gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich łączna powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu omawianego artykułu. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji nie będzie opodatkowany podatkiem rolnym. Zatem o tym, czy grunty sklasyfikowane jako użytki rolne stanowią gospodarstwo rolne, podlegające reżimowi ustawy o podatku rolnym decyduje: 1) powierzchnia przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy; 2) własność lub posiadanie przez osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną, w tym spółkę nieposiadającą osobowości prawnej. (tytuł własności lub stan posiadania). Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, nie istnieje wymóg aby grunty gospodarstwa rolnego były położone na terenie jednej gminy. Nie ma także znaczenia istnienie więzi ekonomicznej między tymi gruntami, czy zorganizowanie gruntów w całość, skoro z woli ustawodawcy o opodatkowaniu podatkiem rolnym decyduje samo tylko posiadanie użytków rolnych o określonej powierzchni. Ustawowa definicja gospodarstwa rolnego dla potrzeb podatku rolnego nie zawiera wymogu wykorzystywania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej, ani też wymogu tworzenia zorganizowanej całości. W takim też znaczeniu ustawodawca ujął gospodarstwo rolne w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, dotyczącym omawianego zwolnienia podatkowego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe taką właśnie definicję gospodarstwa rolnego zastosowały w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że tak rozumiane gospodarstwo rolne odbiega od pojęcia gospodarstwa zawartego w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55 3 Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne to grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Przytoczona definicja nie może być jednak stosowana na gruncie podatku rolnego. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 619/10, LEX nr 1027400). Za grunty gospodarstwa rolnego uznaje się użytki rolne, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 ustawy). Bezsporne jest, że na równi z własnością są traktowane grunty znajdujące się we współwłasności np. rolnika i innej osoby, czy osób. Wchodzą one zatem do normy obszarowej gruntów gospodarstwa rolnego. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. Stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym, jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. W związku z tym, nie ulegało wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie należało zbadać, czy zachodzą przesłanki uznania wszystkich współwłaścicieli łącznie za podatników podatku rolnego, czy też uznać ich w innej konfiguracji w zależności od tego który ze współwłaścicieli gospodarstwo prowadzi. W miejscu rozważań należy odwołać się do pojęcia współwłasności określonego przepisami prawa cywilnego, z uwagi na jego niezdefiniowanie w prawie podatkowym. Współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa, cechy te wynikają z treści art. 195 i 196 k.c. Z istoty współwłasności wynika, że stosunki między współwłaścicielami mają charakter prawnorzeczowy, jednocześnie jednak współwłaściciele są również związani mającymi swe źródło we współwłasności, stosunkami obligacyjnymi w zakresie wspólnego korzystania z rzeczy oraz zarządu rzeczą wspólną (art. 199 i 206 k.c.). W przypadku współwłasności prawo własności przysługuje, niepodzielnie kilku osobom. Co do zasady żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciel może więc posiadać i używać rzecz wspólną tylko o tyle, o ile da się to pogodzić z posiadaniem i używaniem rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Taki sposób korzystania z rzeczy wspólnej określa się zazwyczaj jako "współposiadanie", rzadziej jako "współkorzystanie" (por. np. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 522). Uprawnienie do współposiadania rzeczy wspólnej nie zależy od wielkości udziału. Ponadto współwłaściciele mogą w umowie określić, inaczej, niż to wynika z ustawy, sposób korzystania z rzeczy wspólnej. Przede wszystkim mogą oni wybrać taki sposób korzystania z rzeczy wspólnej, jaki im najbardziej odpowiada. Najczęściej zastosowanie znajduje podział nieruchomości do korzystania (użytkowania). Polega on na tym, że każdy ze współwłaścicieli otrzymuje do wyłącznego użytku fizycznie wydzieloną część nieruchomości wspólnej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca uzyskanie zwolnienia od podatku rolnego, w przypadku współwłaścicieli uzależnił, m.in. od tego aby grunty rolne znajdowały się w posiadaniu osób, podmiotów, które nabyły te grunty z przeznaczeniem na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej [...] ha. Przy czym z woli ustawodawcy, wskazany limit powierzchni (norma obszarowa) dotyczy posiadania (współposiadania) całego gospodarstwa rolnego, zarówno nowo utworzonego przez to nabycie jak i powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego dotychczas pozostającego we współposiadaniu wszystkich współwłaścicieli. Oczywiste jest bowiem, że użyty w art. 12 ust. 1 pkt 4 zwrot "do powierzchni nieprzekraczającej [...] ha" dotyczy warunków zastosowania zwolnienia, nie odnosi się wprost do gruntów będących przedmiotem zwolnienia. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, zasadność takiego stanowiska wynika z wykładni gramatycznej ww. artykułu. Ustawodawca zastosował w nim spójnik "lub", co jednoznacznie wskazuje – wbrew twierdzeniom skarżącego - że norma obszarowa 100 ha odnosi się zarówno do nowoutworzonego gospodarstwa rolnego jak i do istniejącego gospodarstwa powiększonego o nowe grunty. Reasumując, zdaniem Sądu, wykładnia gramatyczna nakazuje odczytywać ww. przepis w ten sposób, że ze zwolnienia korzystać mogą nowonabyte grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego, których powierzchnia nie przekroczy [...] ha, a także dotychczas istniejące gospodarstwa rolne powiększone o nabyte grunty, których łączna powierzchnia również nie przekroczy [...] ha. A zatem kupno zarówno gruntów o powierzchni ponad [...] ha, jak również suma powierzchni gruntów dotychczasowo tworzących gospodarstwo rolne i dokupionych przekraczająca [...] ha, powodują, że nabyte grunty nie będą podlegały zwolnieniu. W ocenie Sądu, omawiany przepis jest jasny, jego wykładnia gramatyczna wyklucza możliwość przyjęcia rozwiązania proponowanego przez skarżącego, który uważa, że norma [...] ha, przy powiększaniu gospodarstwa dotyczy tylko powierzchni nowonabytych i należy ją stosować wyłącznie do obszaru odpowiadającemu udziałowi skarżącego we współwłasności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zatem zinterpretowały i zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 4 jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku rolnym, tj. art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 5 i 6. Nie ulegało wątpliwości, że skoro w niniejszej sprawie występowało zagadnienie współwłasności gruntów to zadaniem organu podatkowego weryfikującego prawo do zwolnienia i ulgi podatkowej, było zbadanie sposobu korzystania z gruntów przez współwłaścicieli, co też organy uczyniły. Jak wynika z akt sprawy, zarówno skarżący, jak i pozostali współwłaściciele, wykonując zobowiązanie organu podatkowego, oświadczyli, że wszyscy prowadzą wspólne gospodarstwo rolne na gruntach położonych w miejscowości [...] i na nowonabytych gruntach w miejscowości [...]. Organy podatkowe miały zatem podstawy do przyjęcia, że z tytułu współposiadania przedmiotowego gospodarstwa są oni wszyscy podatnikami podatku rolnego. W konsekwencji, zasadnie także uznano, że ustalona łączna powierzchnia tego gospodarstwa rolnego, wynosząca [...] ha (w tym [...] ha w [...] i [...] ha w [...]u, podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym) dyskwalifikowała nabyte grunty z uzyskania zwolnienia podatkowego. Skarżący i pozostali współwłaściciele, korzystając wspólnie z gospodarstwa rolnego i kupując ww. grunty powiększyli posiadane już jedno gospodarstwo rolne, a nie trzy – odpowiadające udziałom we współwłasności, co wynika wprost z art. 3 ust. 5 i ust. 6 ustawy, zgodnie z którymi gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność dwóch lub więcej osób, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, o ile nie prowadzi je w całości jeden współwłaściciel. Organy podatkowe prawidłowo wykazały też, że sytuacja wyłączająca wspólne opodatkowanie, tj. prowadzenie gospodarstwa przez jednego ze współwłaścicieli, a więc określona w ust. 6 tego artykułu, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Podsumowując powyższe rozważania należy jeszcze raz podkreślić, że organy stosując art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia i ulgi podatkowej, zgodnie z prawidłową wykładnią gramatyczną ww. przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. W tym miejscu wskazać nalezy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, interpretacja przepisów prawa regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe powinna być dokonywana za pomocą wykładni językowej, bowiem wykładnia funkcjonalna rozszerza katalog przywilejów podatkowych. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości, których nie można interpretować rozszerzająco. Sąd nie stwierdził zatem w rozpoznawanej sprawie wskazywanych naruszeń prawa materialnego ani błędów w wykładni zastosowanych przepisów prawa, a zatem zarzuty skarżącego w tym zakresie należało uznać za niezasadne. W świetle zaprezentowanej wykładni przepisów prawa, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady równego traktowania podatników, które miałoby się przejawiać traktowaniem w sposób uprzywilejowany osób nabywających nowe gospodarstwa, w porównaniu do tych, które je powiększają. Naruszenie tej zasady mogłoby polegać ewentualnie na wykazaniu, że osoby spełniające te same warunki, zostały odmiennie potraktowane w identycznych sytuacjach przez organy administracji publicznej, skarżący zaś takiej okoliczności skutecznie nie wykazał. Niezależnie od powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zastosowanych przepisów oraz z zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną, zaś uzasadnienie decyzji jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się niezasadne, wobec czego orzeczono o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.