I SA/Wr 776/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia 5 listopada 2012 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: wnioskodawca/ spółka/strona/skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca nabywa i używa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wyroby węglowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej: u.p.a. Jednocześnie potrzeby, na jakie spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego, na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 7, pkt 8 i pkt 9 u.p.a., na potwierdzenie czego spółka uzyskała indywidualną interpretację Ministra Finansów. Wnioskodawca nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione. Spółka wywiązuje się z obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie wyżej wymienionych artykułów, w tym prowadzi stosowną ewidencję wyrobów węglowych, według wytycznych ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu z akcyzy, w związku z czym, na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Nabywane wyroby węglowe są magazynowane, a czasem również przemieszczane przez spółkę. Magazynowanie wyrobów węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Stany niezużytego węgla są okresowo przez wnioskodawcę inwentaryzowane, drogą spisu z natury. Inwentaryzacja przeprowadzana jest kilkukrotnie w roku przez samego wnioskodawcę. W tym zakresie spółka korzysta również czasem z profesjonalnego podmiotu zewnętrznego, posługującego się specjalistycznym sprzętem pomiarowym oraz profesjonalnymi pracownikami. Pomiary inwentaryzacyjne wykonywane przez podmiot zewnętrzny odbywają się z wykorzystaniem modeli matematycznych, biorących pod uwagę przede wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, która jest mierzona na różnych poziomach głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne tych wyrobów sprawiają jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru (3 pomiary wnioskodawcy w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego) stany wynikające z tych pomiarów mogą się istotnie różnić. Powyższe wynika z faktu, iż przy różnych warunkach atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą bowiem skutkować odmiennymi wynikami, różny jest również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom gęstości, a więc również wyniki pomiaru. Również sam system pomiarowy nie jest w stanie idealnie określić stanu wyrobów, ze względu na konieczność określenia objętości bryły o nieidealnym kształcie. Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieje sposób na bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych - nawet nowoczesne, specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1% błędu pomiaru. Natomiast ze względów finansowych (koszt jednego pomiaru hałdy węgla to koszt kilkunastu tysięcy PLN), niecelowe jest zlecanie wszystkich pomiarów podmiotowi zewnętrznemu. Wobec powyższego, w różnych okresach inwentaryzacyjnych (pomiary hałdy przez wnioskodawcę oraz przez podmiot zewnętrzny), mogą powstać zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi (niedobory i nadwyżki). Poza sytuacjami wynikającymi z niedoskonałości pomiarów oraz cech fizykochemicznych węgla, mogą powstać faktyczne braki ilościowe. Składowanie wyrobów węglowych na terenie otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez spółkę możliwych systemów ochronnych, może powodować czasem kradzieże mienia węglowego. Spółka stara, się jednak minimalizować taką możliwość, również poprzez wyznaczenie konkretnej osoby odpowiedzialnej za stan ilościowy węgla. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez wnioskodawcę różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie mające charakteru ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy? 2.Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku? 3.Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku kradzieży? 4. Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, zużyte w całości na cele zwolnione, rodzą u wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego? W zakresie pytania 1, zdaniem spółki powstałe w trakcie inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne ilości (niedobory) węgla nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u wnioskodawcy, jeśli wynikają z cech fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów a nie z faktycznego braku ilościowego wyrobów węglowych. Wnioskodawca uważa, że analiza art. 2 ust. 11 pkt 20 lit c u.p.a. prowadzi do wniosku, że różnice inwentaryzacyjne (niedobory) spółki na wyrobach akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów węglowych, i mogłyby być opodatkowane jedynie na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie powstało zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu. Wyroby węglowe pozostają bowiem w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie są w stanie z idealną dokładnością tego stanu ustalić. Nie można również mówić o naruszeniu warunków zwolnienia, skoro cały posiadany zapas wyrobów węglowych zostanie zużyty na cele zwolnione. Odnośnie pytania 2, spółka wskazała, że niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej. Biorąc pod uwagę znaczne wahania pomiarów węgla zarówno in plus jak i in minus, zdaniem wnioskodawcy, racjonalnym postępowaniem byłoby określenie stałego dnia w roku, na kiedy przeprowadzane są dokładnie pomiary stanu zapasów wyrobów węglowych, zgromadzonych przez spółkę. Za takim rozwiązaniem przemawia przede wszystkim fakt, że w podobnych momentach roku warunki atmosferyczne są najbardziej zbliżone i pomiary węgla mogą być tylko wówczas możliwe do porównania. Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej. Podstawową inwentaryzacją składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeń. Ponieważ jednak usługi te dodatkowo obciążają finansowo wnioskodawcę, nie jest on w stanie zapewnić pomiarów firmy zewnętrznej przy każdej inwentaryzacji śródrocznej. Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u wnioskodawcy. W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 242 ze zm), zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie, zdaniem spółki zatem, powinny być rozliczane niedobory nie spełniające definicji ubytków wyrobów węglowych. W kwestii pytania 3, zdaniem spółki w przypadku braków ilościowych węgla z powodu kradzieży wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Odnośnie pytania 4, spółka wyjaśniła, że nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione. Katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów węgłowych został zamknięty w art. 9a ust. 1 u.p.a. W zakresie uregulowań tym przepisem nie uwzględniono powstania nadwyżek u podmiotu zużywającego. Byłoby to zresztą niezgodne z fundamentalną zasadą zawartą w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L9 z 14 stycznia 2009 r., ze zm.) powiązania powstania obowiązku z podatku akcyzowym z dopuszczeniem do konsumpcji. Stwierdzono, iż samo posiadanie nadwyżek wyrobów węglowych nie może podlegać opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji z dnia 5 lutego 2013 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, zaś prawidłowe w zakresie pytania nr 3. Odpowiadając na pytanie 1 i 2 organ stwierdził, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Organ wskazał, że straty wyrobów węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez wnioskodawcę, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki. Jednocześnie organ wskazał na zwolnienie wynikające z art. 31a ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Mając powyższe na uwadze, organ zauważył, iż ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe u wnioskodawcy (niezależnie od stopnia zawinienia przez niego i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - nie będące ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie pytania 3, organ podzielił stanowisko spółka, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych. Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego nadwyżek magazynowych organ wyjaśnił, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z ww. art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. W przypadku posiadania przez wnioskodawcę większą ilość wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji magazynowanych wyrobów węglowych - oznacza, iż wyroby te nie zostały przez niego nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych, będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uznał, iż samo posiadanie przez zainteresowanego, stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji nadwyżek wyrobów węglowych, nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie natomiast podlegało zużycie ich przez zainteresowanego do celów opałowych. Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1, 2 i 4. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez uznanie przez organ, że wszelkie straty wyrobów węglowych w spółce nie będące ubytkami, a w szczególności powstałe w wyniku błędów pomiarowych podczas magazynowania, są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy stwierdzone niedobory są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych – a w konsekwencji nie dochodzi do użycia węgla, w tym także do użycia do celów innych niż zwolnione w rozumieniu ustawy; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31a ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji jego niezastosowanie, a tym samym uznanie przez organ, iż zużycie nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych) na cele uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, nie będzie mieć zastosowania; 3. rażące naruszenie przepisów art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wskazania w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2 i 4 oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie pytania 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii: Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez skarżącą różnice inwentaryzacyjne (niedobory bądź nadwyżki) wyrobów akcyzowych (węgla) podczas magazynowania, powstałe w wyniku błędów pomiarowych, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w takich przypadkach. Minister Finansów uznał zaś, że na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., spółka zobowiązana jest do zapłaty tego podatku w omawianym przypadku, gdyż występujące straty węglowe, które nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31a ust. 2 u.p.a. Odnośnie nadwyżek wyrobów akcyzowych organ uznał, że samo posiadanie ich przez spółkę nie powoduje opodatkowania lecz dopiero ich zużycie dla celów opałowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bezsporne jest zaś stanowisko stron w zakresie pytania 3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi dotyczącego niedoborów (strat) w wyrobach węglowych wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej: u.p.a. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma art. 9a ust 1 pkt 6 i 8 tej ustawy. W pkt 6 ustawodawca wymienił użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, (a więc objętych zwolnieniem) przy czym za takie użycie uznano naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Natomiast w pkt 8 za przedmiot opodatkowania uznano powstanie ubytków wyrobów węglowych. W sprawie nie budzi wątpliwości ( akceptuje to bowiem zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy), że opisane we wniosku o interpretacje straty w wyrobach węglowych nie mogą być uznane za ubytki wymienione w art. 9a ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, ich legalną definicję zawiera bowiem art. 2 ust 1 pkt 20 lit. c tej ustawy, który stanowi, że przez ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W związku z tym warunkiem uznania danej straty wyrobów węglowych za ubytek wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest posiadanie przez podmiot u którego stwierdzono stratę tych wyrobów statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Gdy wyroby węglowe znajdują się w dyspozycji innych podmiotów, w tym podmiotu zużywającego nie może wystąpić ich ubytek w rozumieniu art. 9a ust 1 pkt 8 powyższej ustawy. Podkreślić przy tym należy, że w art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy (a więc także wyrobów węglowych), powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W doktrynie podkreśla się, że powyższe rozwiązanie nie jest zgodne z nową dyrektywą horyzontalną tzn. Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s. 12), która pozostawia kwestię niezawinionych ubytków wyrobów akcyzowych poza sferą opodatkowania, co nie jest równoznaczne ze zwolnieniem od akcyzy ( P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym ). Nie można także uznać, jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca określając przedmiotowy zakres opodatkowania posłużył się zwrotem "użycie" wyrobów węglowych do celów innych niż zwolnione. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) użycie oznacza stosowanie czegoś, a "użyć - używać" to stosować coś jako środek narzędzie, skorzystać z czyichś usług z czyjejś pomocy. Zwrot ten wiąże się zatem z aktywnym działaniem danej osoby lub co najmniej zgodą na takie działanie innej osoby na jej rzecz. Podobnie pojęcie to rozumie się w doktrynie, gdzie podkreśla się, że "użycie" zakłada pewną intencjonalność podmiotu, który wykorzystuje wyrób do celów innych niż zwolnione. Podkreśla się przy tym, że ustawodawca użył określenia "użycie" wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast "zużycie". W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, iż ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Straty w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być zatem uznane z "użycie" wyrobów węglowych jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności wnioskodawcy lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Straty te są bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają one natomiast z ich użycia jako tych wyrobów. W związku z tym ponieważ takie straty w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, należy uznać, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. Należy przy tym podkreślić, że wykładnia taka jest zgodna z treścią nowej dyrektywy horyzontalnej. Jej treść pozwala na przyjęcie tezy, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym obciążającym co do zasady konsumpcje wyrobów akcyzowych. Świadczy o tym nie tylko treść motywu 9 preambuły do tej dyrektywy zgodnie z którym akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". Ale także art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej, według którego dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów do których zalicza między innymi produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE. Ponieważ dyrektywa energetyczna zgodnie z jej art. 2 ust 1 lit b obejmuje wyroby węglowe, to nie może być wątpliwości, że zasada opodatkowania konsumpcji ma także do nich pełne zastosowanie (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/12 CBOSA). A w związku z tym skoro opisany we wniosku stan faktyczny wskazuje na to, że do konsumpcji wyrobów węglowych nie dochodzi, bowiem występujące straty w wyrobach węglowych są następstwem ich właściwości fizykochemicznych, to słuszne jest twierdzenie, że zdarzenia takie nie podlegają podatkowi akcyzowemu także na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej. Nie zawiera ono bowiem wyraźnego przepisu, który wprowadzałby opodatkowanie takich strat w wyrobach węglowych. Nie przewidziano także opodatkowania z tytułu tylko samego przemieszczania lub magazynowania wyrobów węglowych, znajdujących się już na terytorium Wspólnoty Przedstawiony wyżej pogląd znajduje także oparcie w wykładni celowościowej. Jak podkreśla się bowiem w piśmiennictwie ratio legis ustanowienia omawianych zdarzeń czynnościami opodatkowanymi wydaje się oczywiste. Ustawodawca zamierzał wprowadzić regulacje zapobiegające sytuacjom, w których podmioty nabywają wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a następnie zmieniając ich przeznaczenie, zużywają je do celów, dla których nie przysługuje zwolnienie od akcyzy, bądź wprowadzają takie wyroby do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego przepisu (P. Karczewski w Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec , Komentarz LEX 2012 do art. 9a ustawy o podatku akcyzowym). Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego stwierdzonych nadwyżek wyrobów akcyzowych, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31a ust. 2 u.p.a. i w konsekwencji jego niezastosowanie, a tym samym uznanie przez organ, iż zużycie nadwyżek (powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych) na cele uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku akcyzowego, nie będzie mieć zastosowania. Przede wszystkim należy wskazać na przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację stan faktyczny sprawy z którego bezsprzecznie wynika, że stwierdzone nadwyżki są wyłącznie wynikiem błędów pomiarowych czy też zmiany objętości hałdy węgla na skutek cech fizykochemicznych. Zatem trudno jest mówić o nadwyżce wyrobu węglowego, która co do zasady mieści się w kategorii ilości. Gdy tymczasem występujące w ciągu roku różnice w pomiarach wyrobu są związane ze zmianą jego objętości wynikającą - jak to przedstawiła strona skarżąca - z różnego stopnia ubicia hałdy na skutek cech fizykochemicznych czy też z faktu, że system pomiarowy nie jest w stanie idealnie określić stanu wyrobów węglowych. Nie ma w przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego jakiejkolwiek okoliczności, która pozwalałaby uznać – tak jak to uczynił organ - że ujawniona nadwyżka oznacza, że wyroby węglowe nie zostały przez spółkę nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Przyjęcie przez organ, że samo posiadanie stwierdzonej nadwyżki (będącej wynikiem błędów pomiarowych, a nie zmian ilościowych) nie podlega opodatkowaniu lecz opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. będzie podlegało zużycie ich przez spółkę do celów opałowych, bez zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31a ust. 2 u.p.a. nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że spółka nabywa towary w systemie zwolnień posiadając stosowne dokumenty. Nadwyżki w wyrobach węglowych będące następstwem ich właściwości fizyko-chemicznych nie mogą być zatem uznane za zakup wyrobów węglowych od podmiotu niepośredniczącego w systemie zwolnień, jest to bowiem okoliczność, która nie wynika z aktywności wnioskodawcy lub innych podmiotów z których pomocy korzysta. Nadwyżki te są bowiem normalnym następstwem samego przechowywania wyrobów węglowych, nie wynikają one natomiast z ich zakupu od niewiadomych podmiotów. W związku z tym ponieważ takie nadwyżki w wyrobach węglowych powstałe u podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym nie zostały wymienione w art. 9a ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu, należy uznać, że nie podlegają one podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że każde powstanie strat i nadwyżek w wyrobach węglowych w czasie ich magazynowania u wnioskodawcy, niezależnie od okoliczności zewnętrznych podlega opodatkowaniu. Zgodzić się także należy z zarzutem skargi, że brak jest w zaskarżonej interpretacji jakiejkolwiek odpowiedzi organu na pytanie nr 2. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (pkt 3). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie 2 sentencji wyroku).