I SA/Bd 274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2015r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może by wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej K. K. kwotę 297,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 maja 2013 roku skarżąca, złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dla samochodu osobowego marki "Suzuki Grand Vitara", rok produkcji 2006, pojemność silnika 1995 cm3 zakupionego za kwotę 8.100 euro. Strona zadeklarowała kwotę 1.053 zł podatku akcyzowego do zapłaty. W dniu 13 sierpnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot zapłaconej akcyzy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki "Suzuki Grand Vitara" z uwagi na to, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W uzupełnieniu wniosku strona dołączyła korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której zadeklarowała kwotę 0 zł podatku akcyzowego do zapłaty. Strona swój wniosek uzasadniła popełnieniem pomyłki, w szczególności zaznaczyła, że pomyłką było złożenie deklaracji AKC-U, gdyż przedmiotowy pojazd został nabyty jako samochód ciężarowy, a więc niepodlegający podatkowi akcyzowemu. W związku z zaistniałymi wątpliwościami, co do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "Suzuki Grand Vitara", a następnie decyzją z dnia 11 grudnia 2013 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1.053 zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jednoznacznie zatem z powołanego przepisu wynika, że nadpłata występuje w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek (opłatę), który w ogóle organowi podatkowemu się nie należał lub zapłacił go w kwocie wyższej od należnej. Organ zauważył, że we wskazanej sytuacji prawno-podatkowej toczyło się postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą samochodu marki "Suzuki Grand Vitara“. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] roku, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.053 zł. Organ wyjaśnił, że decyzja z dnia [...] jest decyzją, w której rozstrzygnięto kwestię klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strona niniejszego postępowania, składając odwołanie skupiła się ponownie na kwestii klasyfikacji samochodu marki "Suzuki Grand Vitara“, podnosząc te same dowody co w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] W ocenie organu, skarżąca nie sformułowała zarzutów wobec decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, a zażądała ponownego badania klasyfikacji przedmiotowego samochodu, co jak wskazano powyżej zostało już ustalone w odrębnym postępowaniu podatkowym. Konkludując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki "Suzuki Grand Vitara", ponieważ nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 72 § 1 ust. 1 O.p. w zw. z art. 7b i art. 100 ust. u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów w sprawie skutkujące brakiem stwierdzenia nadpłaty przez Dyrektora Izby Celnej w T. w podatku akcyzowym podatnika, w sytuacji, gdy w realiach spawy strona pomyłkowo uiściła podatek, pomimo iż nie zaktualizował się obowiązek podatkowy strony z uwagi na przeznaczenie przedmiotowego pojazdu i jego uwarunkowania konstrukcyjne, jak i sposób użytkowania pojazdu przed nabyciem przez skarżącą, a przede wszystkim legitymowanie się przez pojazd świadectwem homologacji pojazdu ciężarowego oraz dokumentem WIT, który od 1 stycznia 2015r. stał się dokumentem wiążącym dla organów podatkowych , - obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a w szczególności oddalenie wniosków: dowodowych ówczesnego pełnomocnika podatnika zgłoszonych pismem z dnia 13 maja 2014 roku, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji, - obrazę przepisu art. 191 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie materializujące się w niewszechstronnej, a dowolnej ocenie organu celnego dowodów zgromadzonych w sprawie, która skutkowała uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego dokumentu WIT oraz świadectwa homologacji ciężarowej pojazdu, jak również wyjaśnień podatnika złożonych sprawie oraz potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów, wynika wprost, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i jednocześnie był do tego konstrukcyjnie przystosowany poprzez fabryczne wzmocnienie konstrukcji, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym - sprzeczność istotnych ustaleń stanu faktycznego z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która sprowadzała się do uznania, że: - przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy, - zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - przedmiotowy pojazd służył do przewozu osób, co generowało obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i brak podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik dokonał nabycia pojazdu ciężarowego, co wprost wynikało z WIT, świadectwa homologacji ciężarowej pojazdu, dokumentacji technice pojazdu i innych dowodów, w tym informacji od producenta i dealera, - obrazę przepisów art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, natomiast w oparciu o rozważania i analizę orzecznictwa na temat tego, czy podatnik w ogóle zapłacił podatek, jak gdyby było to kwestią sporną w tej sprawie, a także poprzez skwitowanie wniesionego odwołania jako rzekomo nie podnoszącego żadnych zarzutów. Skarżąca wskazała też, że w sprawie doszło do naruszenia zasad doręczenia decyzji i innych pism organu, ponieważ organ nie uwzględnił zastrzeżenia zawartego w treści udzielnego pełnomocnictwa i doręczył decyzję jedynie pełnomocnikowi, mimo, iż nie mogło to nastąpić ze skutkiem wobec strony. Strona, powołując się na orzeczenie sądowe wskazała, że uprawnienia pełnomocnika do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych istnieje, gdy mocodawca tego uprawnienia nie wyłączył albo nie ograniczył. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2915 r. strona podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W dniu 28 maja 2013 roku K. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwa PPHU "A." z siedzibą w C.e, złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu marki "Suzuki Grand Vitara", rok produkcji 2006 zakupionego za kwotę 8.100 Euro. W deklaracji strona zadeklarowała kwotę 1.053 zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu i kwotę tę wpłaciła. W dniu 13 sierpnia 2013 roku do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek K. K. z dnia 12 sierpnia 2013 roku uzupełniony w dniu 28 sierpnia 2013 roku o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu. Jako uzasadnienie wniosku strona podała, iż przedmiotowy pojazd został nabyty jako samochód ciężarowy, a do złożenia deklaracji AKC-U doszło przez pomyłkę. Do wniosku skarżąca załączyła korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której zadeklarowała kwotę 0 zł podatku akcyzowego. Z uwagi na wątpliwości dotyczące prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w T. w dniu [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Suzuki Grand Vitara". Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 1.053 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wydanie decyzji odkreślającej zobowiązanie podatkowe stało się podstawą rozstrzygnięć w rozpatrywanej sprawie. Mianowicie, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "Suzuki Grand Vitara". W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazać należy, że art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. Rozpatrując podniesione w skardze zarzuty należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii braku doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2014 roku skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K.C. do reprezentowania jej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w T., Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w przedmiotowym pełnomocnictwie K.K. uczyniła zastrzeżenie, że udzielone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, odnośnie zawartego zastrzeżenia w udzielonym pełnomocnictwie stwierdził, że nie koresponduje ono z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje żadnego wyjątku w zakresie doręczania pism urzędowych innej osobie niż pełnomocnikowi w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. W związku z tym organ uznał, że wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jemu też została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. Należy jednak zauważyć, że z przepisu art. 137 § 4 O.p. odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Innymi słowy może zdarzyć się, że strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W postanowieniu z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96 NSA stwierdził, że możliwe jest takie ułożenie przez stronę swoich stosunków z pełnomocnikiem, że organ będzie doręczał pisma w postępowaniu stronie, mimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W takim przypadku skutki prawne doręczenia będzie wywoływało doręczenie pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od zakresu udzielonego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 145 § 2 O.p. Skoro zatem w pełnomocnictwie z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca zastrzegła, że nie upoważnia ono do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby, to decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należało doręczyć stronie. Oczywiście organ mógł doręczyć wskazaną decyzję także pełnomocnikowi, lecz prawnie skuteczne jest tylko doręczenie decyzji K. K. Doręczenie tej decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznacza, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Pominięcie strony przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 889 i 685). Czyni to przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu co do dalszych kwestii podniesionych w skardze. Trudno bowiem odnosić się do pozostałych zarzutów sformułowanych wobec decyzji, skoro nie została ona w ogóle skutecznie doręczona i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.). Niemniej Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Bd 57/15 tut. Sąd uchylił decyzję z dnia [...]. Dyrektora Izby Celnej w T. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w T. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 1.053 zł. W wyroku tym Sąd przytaczając treść art. 14m § 3 O.p. stwierdził, że z przywołanego przepisu wynika, że organ mając w sprawie interpretację i wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w powyższym wyroku nie przesądził, czy skarżącej przysługuje prawo do nadpłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p., czy przeciwnie stronie skarżącej nie przysługuje ochrona i organ powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Sąd stwierdził, że zagadnienie to wymaga ponownego zbadania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Ponownie wydając decyzję organ będzie miał na względzie wywody zawarte we wskazanym wyżej wyroku, przy czym w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie tylko wynikającej z art. 14m § 3 O.p., lecz także wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. winno nastąpić w jednej decyzji, tj. w decyzji wydanej w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego, a niniejsze postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty organ powinien umorzyć, włączając uwierzytelnione kserokopie dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z niniejszego postępowania do postępowania, w którym nastąpi wymiar podatku. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.