I SA/Bd 273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2015r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może by wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej K. K. kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "Suzuki Grand Vitara", rok produkcji 2007, w wysokości 1.706 zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącą samochód marki "Suzuki Grand Vitara" mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że przemawia za takim stwierdzeniem zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności: protokół oględzin samochodu z dnia 19 grudnia 2013r., zeznania obecnego właściciela samochodu oraz wyjaśnienia "Suzuki Motor Poland" sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W opinii organu w niniejszym pojeździe dokonane zmiany konstrukcyjne nie miały trwałego i nieodwracalnego charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ wskazał, że pojazd został wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami siedzącymi wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Tylne siedzenia stanowi kanapa. Tapicerka siedzeń jest ze skóry. Pojazd posiada w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń wykładzinę w tym samym kolorze. Ponadto posiada klimatyzację, popielniczkę, posiada uchwyty dla kierowcy i pasażera, wszystkie szyby są opuszczane elektrycznie. Pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń znajduje się schowek przeznaczony dla pasażerów 2 rzędu siedzeń. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. W ocenie organu, przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczą o tym również zeznania obecnego właściciela pojazdu, który zeznał, że pojazd w dniu zakupu wyglądał tak samo, jak w dniu oględzin. Ponadto świadek zeznał, iż samochód został przerejestrowany z ciężarowego na osobowy. Odnosząc się do załączonej przez stronę do akt postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie dokonuje ona klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, iż pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą. W interpretacji tej zaznaczono, że kwestie klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach art. 14b § 1 O.p. W związku z tym Minister Finansów nie był uprawniony do oceny stanowiska wnioskującej w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów. Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej klasyfikującej przedmiotowy samochód, organ odwoławczy zauważył, że została ona wydana w dniu 1 lipca 2014r., zatem po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz po dniu złożenia deklaracji podatkowej AKC-U. Stąd, zdaniem organu, przedstawiona przez stronę WIT nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b u.p.a. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. oraz art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia wiążącego charakteru Wiążącej Informacji Taryfowej, mimo iż z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w tej sprawie dla organu wiążący, a wobec tego w świetle powyższych przepisów u.p.a. oraz aktów prawa wspólnotowego przedmiotowy samochód winien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy; - obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji; - obrazę przepisu art. 191 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w nie wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu - Wiążącej Informacji Taryfowej oraz wyjaśnień podatnika i potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów wynika wprost, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym; - obrazę przepisu art. 194 § 1 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 1 lipca 2014 roku, stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie u.p.a., a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co przesądzało o konieczności uwzględnienia w/w dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny; - obrazę przepisów art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., które miały wpływ na treść wydanej decyzji poprzez uwzględnienie przy wydaniu decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku tzw. przez organ "postępowania wyjaśniającego", tj. informacji od autoryzowanego dealera marki "Suzuki", gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu ciężarowego, ani też jednocześnie dealer marki "Suzuki" nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową; - obrazę przepisu art. 272 pkt 3 ustawy O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w toku postępowania podatkowego postanowienia o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "czynności sprawdzających" pomimo, prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie, gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym; - obrazę przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 §4w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze; - obrazę przepisu art. 217 oraz 87 § 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. - obrazę przepisu art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zaskarżanej decyzji jedynie pełnomocnikowi, podczas gdy strona wyłączyła z zakresu udzielonego pełnomocnictwa odbiór korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem wobec jej osoby, co zgonie z tym przepisem oznaczało, iż decyzję należało doręczyć także stronie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2015 r. strona podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Suzuki Grand Vitara" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. W skardze skarżąca kwestionując stanowisko organów podatkowych, że powyższy samochód jest autem osobowym podniosła szereg zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii braku doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 listopada 2014 roku skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K. C. do reprezentowania jej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w T., Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w przedmiotowym pełnomocnictwie K.K. uczyniła zastrzeżenie, że udzielone pełnomocnictwo nie upoważnia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, odnośnie zawartego zastrzeżenia w udzielonym pełnomocnictwie stwierdził, że nie koresponduje ono z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje żadnego wyjątku w zakresie doręczania pism urzędowych innej osobie niż pełnomocnikowi w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. W związku z tym organ uznał, że wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i jemu też została doręczona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T.z dnia [...]. Należy jednak zauważyć, że z przepisu art. 137 § 4 O.p. odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, a tym samym będzie możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w i imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Innymi słowy może zdarzyć się, że strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W postanowieniu z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96 NSA stwierdził, że możliwe jest takie ułożenie przez stronę swoich stosunków z pełnomocnikiem, że organ będzie doręczał pisma w postępowaniu stronie, mimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W takim przypadku skutki prawne doręczenia będzie wywoływało doręczenie pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od zakresu udzielonego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 145 § 2 O.p. Skoro zatem w pełnomocnictwie z dnia 17 listopada 2014 r. skarżąca zastrzegła, że nie upoważnia ono do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby, to decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, należało doręczyć stronie. Oczywiście organ mógł doręczyć wskazaną decyzję także pełnomocnikowi, lecz prawnie skuteczne jest tylko doręczenie decyzji stronie. Doręczenie tej decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznacza, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Pominięcie strony przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 889 i 685). Czyni to przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu co do dalszych kwestii podniesionych w skardze. Trudno bowiem odnosić się do pozostałych zarzutów sformułowanych wobec decyzji, skoro nie została ona w ogóle skutecznie doręczona i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.). Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.