I SA/Rz 244/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 244/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium) z dnia [...] grudnia 2014r. [...], w którym wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. S.A. w W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary porządkowej w wysokości 2 800 zł (w związku z bezzasadną odmową okazania żądanego przedmiotu oględzin w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r.), utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego postanowienia Kolegium wskazało, że Skarżąca, mimo wezwania jej przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedłożenia w terminie 7 dni dokumentów potwierdzających wartość budowli położonych na terenie Miasta i Gminy Z., zgłoszonych do opodatkowania za 2009r., w celu dokonania ich oględzin, przedłożyła jedynie nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych, która nie spełniała wymagań zawartych w wezwaniu. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin i w związku z tym, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), postanowieniem z dnia [...] października 2014r., nałożył na Skarżącą karę porządkową w wysokości 2 800 zł. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zażalenie za bezzasadne. W pierwszej kolejności Kolegium uznało za nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący wadliwości w doręczaniu Skarżącej pism w toku postępowania administracyjnego, przedstawiając argumentację, że Skarżąca do dnia 14 października 2014r. nie wskazała, że posiada możliwość podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014r., poz. 1114), przy czym wspomniany ostatnio przepis przewiduje możliwość identyfikacji użytkownika przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2013r. poz. 262) lub profilu zaufanego ePUAP. Kolegium dodało, że nie budzi wątpliwości, że doręczenie postanowienia z dnia 14 października 2014r., zaskarżone zażaleniem, doręczone zostało Skarżącej w dniu 20 października 2014r. – poprzez pocztę - i Skarżąca skutecznie uruchomiła postępowanie zażaleniowe. Kolegium wskazało również, że organ podatkowy jest uprawniony do żądania od strony okazania przedmiotu oględzin i w razie niedopełnienia tego obowiązku ma możliwość zastosowania kary porządkowej. Skarżąca została właściwie wezwana, z podatkiem rygoru i terminu przedstawienia ewidencji środków trwałych i wobec nieprzedłożenia stosownych dokumentów zaistniały podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Za trafny Kolegium uznało jedynie zarzut dotyczący braku uzasadnienia zaskarżonego postanowienia poprzez nieumotywowanie wysokości zastosowanej kary porządkowej. Jest to jednak uchybienie które nie miało wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie Kolegium z dnia [...] grudnia 2014r. wniosła Skarżąca, która domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] października 2014r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także że Kolegium nie uwzględniło, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało Skarżącej doręczone. Podając uzasadnienie pierwszego z zarzutów Skarżąca wskazała, że postanowienia o nałożeniu kary porządkowej mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. Przedawnienie postępowania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie zaś zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2015r., a więc już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., co oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Uzasadniając drugi z zarzutów Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o doręczanie wszelkiej korespondencji w postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz wskazała adres elektroniczny. Dlatego też doręczenia w postępowaniu będą skuteczne tylko przy zachowaniu przez organ drogi elektronicznej. Organ podatkowy nie zastosował stosownych przepisów o doręczaniu elektronicznym, a więc Kolegium powinno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którego Skarżącej nie doręczono. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto – odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi – wskazało, że art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej upoważnia do stwierdzenia, że odpowiednie stosowanie do kar porządkowych art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza, że zobowiązanie Podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się skuteczna, o ile domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że zaskarżone do Sądu postanowienie Kolegium z dnia [...] grudnia 2014r. zostało doręczone Skarżącej (do rąk jej pełnomocnika) w dniu 2 stycznia 2015r. (karta 6 akt administracyjnych), a więc doręczenie tego aktu nastąpiło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i to jest bezsporne między stronami. Spór jurydyczny pomiędzy stronami sprowadza się zaś do wykładni przepisu art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar porządkowych. Stanowisko Skarżącej jest takie, iż interpretacja tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wyłącza dopuszczalność kary porządkowej, natomiast Kolegium interpretując wspomniany przepis wykłada, że odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 oznacza, że zobowiązanie Podatnika do zapłaty kary porządkowej przedawnia się tak samo jak zobowiązanie podatkowe tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jej płatności. W ocenie Sądu stanowisko interpretacyjne Kolegium jest nieuprawnione. Jednostkę redakcyjną oznaczoną "§ 4" ustawodawca dodał do art. 263 Ordynacji podatkowej mocą ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W uzasadnieniu rządowego projektu tej ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 414 – historia prac nad projektem ustawy: http://orka.sejm.gov.pl/proc4.nsf/opisy/414.htm. W zakresie dodania § 4 do artykułu 263 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu wskazano, że dodany przepis usuwa lukę w zakresie przedawnienia kary porządkowej. Art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zawiera normę, że do kar porządkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (chodzi o zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 70 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. § 2 omawianego artykułu dotyczy powodów nie rozpoczęcia się oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś § § 3 i 4 przerwania biegu tego terminu. § § 6 i 7 dotyczą kolejnych sytuacji, kiedy bieg tego terminu nie rozpoczyna się lub zawiesza. Z kolei § 8 dotyczy zobowiązań podatkowych, które nie ulegają przedawnieniu. Przepisy dotyczące kary porządkowej (art. art. 262, 262a i 263 Ordynacji podatkowej) uprawniają do stwierdzenia, że możliwość nałożenia takiej kary jest związana z toczącym się postępowaniem. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że kara porządkowa może być nałożona (w drodze postanowienia), co obejmuje również doręczenie postanowienia nakładającego tę karę (art. 212 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej), w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, w terminach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to termin ten wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy; zaś w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Użycie przez ustawodawcę w art. 263 § 4 Ordynacji podatkowej zwrotu normatywnego: "odpowiednio" oznacza, że termin, w którym organ może nałożyć karę porządkową należy odróżnić w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku, co do określonej kategorii podatników. W ocenie Sądu w zaprezentowanej wyżej interpretacji prawa uwzględniono dyrektywę uwzględniania w pierwszej kolejności tekstu ustawy, ale także dyrektywy celu danego unormowania i dyrektywy wykładni systemowej. Sąd dokonując wykładni omawianych przepisów rozważał również poglądy komentatorów, w tym taką wykładnię, że zgodnie z odesłaniem w § 4 art. 263 Ordynacji podatkowej do art. 68 § 1 obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o wymierzeniu tej kary zostanie doręczone po upływie terminu przedawnienia wynoszącego 3 lata od zaistnienia przesłanki do jej wymierzenia; stosownie zaś do odesłania do art. 70 obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawni się co do zasady, po upływie 5 lat od doręczenia postanowienia, ale z koniecznością uwzględnienia wszystkich przypadków dotyczących rozpoczęcia się biegu terminu przedawnienia i jego przerwania lub zawieszenia unormowanych w art. 70 § § 2 – 8; takie rozumienie wymienionych przepisów będzie uzasadnione tym, że stosuje się je z zachowaniem odpowiedniości (Janusz Borkowski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Masztalski, Janusz Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex str. 1097). Prawie identyczny pogląd wyrażono w: Ordynacja podatkowa. Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, gdzie jednocześnie zaznaczono, że kary porządkowe ulegają przedawnieniu na zasadach określonych w art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Tożsamą wykładnię zaprezentowano w: Ordynacja podatkowa. Leksykon 2004, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Unimex karta 561). W ocenie Sądu zaprezentowane tezy co do rozumienia omawianych przepisów wykraczają poza "odpowiednie" stosownie do kar porządkowych przepisów art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej i wykraczają poza dopuszczalny zakres interpretacji prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że przy przyjęciu przedstawionej wykładni art. 263 § 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i przy wzięciu pod uwagę, że doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009r. w zakresie przedmiotów opodatkowania objętych postępowaniem podatkowym, Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku) oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego, które składają się z równowartości uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej – adwokata (240 zł - § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – Dz.U. z 2013r. poz. 461).