I GSK 1363/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej PHU "A." Spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 45/14 w sprawie ze skargi PHU "A." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę PH-U "A." Spółki z o.o. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lipca 2012 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.836 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pick-up marki N., poj. silnika 2488 cm3, rok produkcji 2007. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznacznie ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, natomiast jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Klasyfikując samochód jako osobowy organy wskazały na jego cechy, wyjaśniając przede wszystkim, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi samochodu i wynosi 47,22%, co ma znaczenie przesądzające dla klasyfikacji do pozycji CN 8703. Oddalając skargę WSA w W. stwierdził, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382; dalej: WTC). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.; dalej: Noty wyjaśniające do HS), a także przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC Noty wyjaśniające do CN, przy czym Sąd uwzględnił zmianę tych Not, opublikowaną w Dz. U. UE z dnia 31 marca 2007 r. C 74, s. 1. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez Spółkę samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów o ruchu drogowym. Dla klasyfikacji taryfowej samochodu nie miały znaczenia dane z dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym ani świadectwo homologacji pojazdu. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał również klasyfikację statystyczną tego samochodu. Zdaniem Sądu organy dokonały pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, która zasługiwała na aprobatę i nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. Nabyty przez Spółkę samochód należało zakwalifikować do pozycji CN 8703 z uwagi na jego cechy, prawidłowo wykazane przez organy i przemawiające za zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób. Sąd wskazał na dowód z oględzin, przeprowadzonych [...] maja 2011 r. i stwierdził, że samochód posiada 5 miejsc siedzących w 2 rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. A ponadto, jak wynika z ustaleń organów zaakceptowanych przez Sąd, długość przestrzeni towarowej (150 cm) nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 320 cm. Stosunek ten, w ocenie Sądu, potwierdza stanowisko organów. Jak uznał Sąd, ustalając zasadnicze przeznaczenie samochodu organy trafnie posiłkowały się treścią Not wyjaśniających do HS i do CN, które, mimo że nie posiadają charakteru prawnie wiążącego, to są pomoce przy interpretacji poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w zakresie klasyfikacji pick-upów w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. akt C-486/06, LEX nr 337569). W ocenie Sądu organy zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącą Spółkę wniosków dowodowych o przesłuchanie użytkowników pojazdu, gdyż zeznania te nie miały żadnego znaczenia dla cech konstrukcyjnych pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia, a poza tym – jak słusznie uznały organy – cechy pojazdu zostały już wykazane za pomocą innych dowodów (przede wszystkim dowodu z oględzin). Fakt, w jaki sposób wykorzystywany jest dany pojazd, nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji taryfowej. Zbędne było również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego, ponieważ organy mogły dokonać i dokonały klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą samodzielnie. Ponadto organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). WSA pokreślił końcowo, że skoro ustalenia faktyczne poczynione w sprawie pozwoliły organom na jednoznaczne przyjęcie, że samochód marki N. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, to jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 była prawidłowa, a tym samym organy nie naruszyły prawa materialnego, w tym art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1, art. 3 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., jak również wymienionych w treści skargi norm Konstytucji RP – art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 ustawy, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności dowodów z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego oraz dowodu z zeznań świadków, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; b) art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu N. oraz w celu ustalenia czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach rolniczych, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton, pomimo że do ustalenia tych faktów wymagane są wiadomości specjalne; c) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na: – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub opinii instytutu naukowo-badawczego w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz w celu ustalenia, czy takie elementy wyposażenia kabiny jak klimatyzacja, radioodtwarzacz, odtwarzacz CD, dywaniki, zapalniczki, elektrycznie otwierane szyby, są montowane w oferowanych na współczesnym rynku ciągnikach, kombajnach rolniczych i samochodach ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 5 ton; – nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (użytkowników pojazdów N. przesłuchiwanych przez organ podatkowy w innych postępowaniach) na okoliczność sposobu wykorzystywania przez tych świadków samochodów N. oraz komfortu jazdy tymi samochodami; oraz poprzez brak należytego rozpatrzenia zebranych dowodów, z uwagi na: – pominięcie faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego a dotyczących konstrukcji spornego pojazdu N., tj. ładowności wynoszącej 900 kg, zawieszenia na tzw. ramie, wyposażenia w resory piórowe, wyposażenia w ekonomiczny silnik diesla niezapewniający wysokich osiągów oraz manualną skrzynię biegów, braku komfortu jazdy i wykończenia jego wnętrza w sposób standardowy (nie luksusowy) i oznaczenia pojazdu przez producenta jako samochodu ciężarowego; – pominięcie faktu, że producent spornego pojazdu oznacza ten pojazd jako ciężarowy; d) art. 194 o.p. poprzez pominięcie ustaleń zawartych w przedstawionych w toku postępowania dokumentach urzędowych, tj. dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji; e) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej (sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego) oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że samochód N. nabyty przez skarżącą o cechach samochodu ciężarowego, o ładowności 900 kg, zawieszony na tzw. ramie, wyposażony w resory piórowe, wyposażony w ekonomiczny i niezapewniający wysokich osiągów silnik diesla oraz manualną skrzynię biegów, który nie zapewnia komfortu jazdy i którego wnętrze nie jest wykończone i wyposażone luksusowo, który jest wykorzystywany przez przeważającą większość jego użytkowników do przewożenia ładunków, nie jest samochodem ciężarowym lecz jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób; f) art. 21 § 3 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do wadliwego ustalenia, że samochód N., którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca, jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a.; 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, brak odniesienia do argumentacji zarzutów skargi; 2. prawa materialnego: 2.1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w dokonaniu wyboru wariantu interpretacyjnego niejednoznacznego i niejasnego przepisu prawa podatkowego (art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.) niekorzystnego dla podatnika pomimo tego, że warstwa językowa tego przepisu dopuszcza możliwość dokonania wykładni korzystniejszej dla podatnika; 2.2. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na rekonstruowaniu definicji samochodu osobowego w oparciu o akty pozaprawne; 2.3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. polegające na błędnej wykładni tego przepisu poprzez dokonanie wykładni z pominięciem części treści przepisu oraz poprzez dokonanie wykładni w oparciu o treść aktów pozaprawnych, tj. tzw. Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów a nie w oparciu o treść samego przepisu; 2.4. ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że prawo obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego spornego pojazdu dopuszczało dokonywanie klasyfikacji samochodów na potrzeby u.p.a. w oparciu o Noty wyjaśniające od Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że sporny pojazd wypełnia cechy opisane w pozycji 8703 Not wyjaśniających pomimo tego, że cechy konstrukcyjne spornego pojazdu bliższe są cechom opisanym w pozycji 87.04 Not wyjaśniających. Uzasadniając zarzuty skarżąca kasacyjnie przestawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi ma skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2015 r. złożyła pismo, stanowiące uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, między innymi w zakresie stosowania Not wyjaśniających. Ponadto wniosła o odstąpienie w całości od zasądzania na rzecz przeciwnika skargi kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o zasądzenie na rzecz organu kosztów tylko od jednej ze spraw, które będą przedmiotem rozpoznania Sądu w dniu [...] maja 2015 r. i o oddalenie wniosków w pozostałych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy u.p.a. W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (zob. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym – ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, jako działania pozaprawne. Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymagało podważenia wspomnianych wcześniej dokumentów w trybie art. 194 o.p. W związku z niewiążącym ich charakterem podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana poprawnie. W stanie faktycznym sprawy klasyfikacja pojazdu objętego postępowaniem została przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz.U. UE L z dnia 31 października 2006 r.). Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Analiza brzmienia wskazanych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma mniejsze znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej odwołanie się do Not wyjaśniających do HS nie świadczy o dokonaniu klasyfikacji pojazdu na podstawie aktu pozaprawnego. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że choć Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji, np. pojazdów typu pick-up (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11 (publ. www.eurlex.europa.eu). Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że posiada on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie, jak przyjął organ do pozycji CN 8703. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności, na które powołuje się strona w skardze kasacyjnej. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Tym samym za nieskuteczną należało uznać argumentację odwołującą się do stosunku ładowności towarowej pojazdu do osobowej, przemawiającego za uznaniem tego pojazdu jako ciężarowy. Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pick-up. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-486/06. Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pick-up. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pick-up (zob. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ: https://cbois.nsa.gov.pl). Kierując się poglądami tam wyrażonymi można stwierdzić, że nabyty przez wnoszącą skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy. Jak wskazał Sąd I instancji, będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pick-up o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym m.in.: zamknięta kabina (z oknami dookoła) przeznaczona na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach z wyposażeniem zabezpieczającym, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego oraz inne cechy, takie jak: system hamulcowy ABS, silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2488 cm3, sterownik elektryczny lusterek i szyb, automatyczna klimatyzacja, komputer pokładowy, aluminiowe felgi. Nadto, jak ustalił organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pick-up, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu. Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało ani powołania biegłego, ani też świadków. W myśl art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony, na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Wskazał na to zarówno organ, jak i Sąd I instancji w uzasadnieniach swoich orzeczeń. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. W podobny sposób, aczkolwiek z innych przesłanek należy odnieść się do wniosku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Jak zostało wcześniej wskazane, dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposób korzystania przez użytkownika z tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organy prawidłowo więc odmówiły przeprowadzenia dowodu we wskazanym zakresie. Tym bardziej, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem żądanie strony podlega uwzględnieniu jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów o.p., w tym art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 188. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest zrozumiały i zawiera wszystkie konieczne elementy, a wyrażony w nim pogląd, jak wcześniej zostało wskazane, znajduje oparcie w przepisach prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu «przeznaczony» wynika, co znajduje poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Wyrażone w tym wyroku poglądy znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a.). Orzekające w sprawie organy swoje rozstrzygnięcia oparły na przepisach u.p.a. oraz CN, a nie jak podnosi autor skargi kasacyjnej – na akcie pozaprawnym (Notach wyjaśniających). Tym samym dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego orzeczenia jest prawidłowa. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zasadę in dubio pro tributario mogłoby odnieść zamierzony przez autora skargi kasacyjnej skutek pod warunkiem, że podniesione wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało to wcześniej wskazane, powołane przez stronę przepisy takich wątpliwości nie budzą. Ich redakcja jest jasna i nie przekracza granic ustawowych. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika jednoznacznie, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych jest dokonywana na podstawie CN. Natomiast, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z prawem o ruchu drogowym. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą, powinien być ustalony status prawny pojazdu, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, u.p.a. wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktów wykonawczych. Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.