III SA/Łd 269/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...] o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 10 września 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji dla suszu tytoniowego zużywanego w składzie podatkowym do produkcji wyrobów tytoniowych oraz dla sprzedawanego suszu tytoniowego na terytorium kraju, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność jako spółka kapitałowa pod nazwą A Sp. z o.o. polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, obejmujące produkcję, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów tytoniowych oraz na przemieszczanie wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca kupuje susz tytoniowy w kraju i za granicą i zużywa go w toku produkcyjnym w składzie podatkowym do wyprodukowania wyrobów akcyzowych takich jak: tytoń do palenia, papierosy i cygara. Zdarza się, że susz tytoniowy może zostać sprzedany do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: Wnioskodawca nie jest i nie zamierza być pośredniczącym podmiotem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; Wnioskodawca kupuje/zamierza kupować susz tytoniowy od podmiotów będących pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, od podmiotów prowadzących skład podatkowy, od podmiotów zagranicznych. Wnioskodawca nie kupuje/nie zamierza kupować suszu tytoniowego od rolników; Na pytanie "Czy Wnioskodawca kupuje/zamierza kupować susz tytoniowy po cenie obejmującej podatek akcyzowy? " Wnioskodawca wskazał, że nie, gdyż prowadzi skład podatkowy i kupuje susz tytoniowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym lub sprzedaży do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego, ani też będącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym; Na pytanie "Czy Wnioskodawca kupuje/zamierza kupować susz tytoniowy po cenie nieobejmującej podatku akcyzowego?" wskazano, że tak, gdyż prowadzi skład podatkowy i kupuje susz tytoniowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym lub sprzedaży do innego składu podatkowego w Polsce albo w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podatnika nieprowadzącego składu podatkowego ani też będącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, dla suszu tytoniowego zużywanego do produkcji wyrobów tytoniowych produkowanych w składzie podatkowym i suszu tytoniowego sprzedawanego do innego składu podatkowego w Polsce lub w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym? Zdaniem wnioskodawcy, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym, dla suszu tytoniowego w opisanym stanie faktycznym. Wprawdzie przepis art. 53 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo -wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury (procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do suszu tytoniowego na podstawie art. 40 ust. 7 ustawy), jednak przywołany przepis ma charakter bardzo ogólny i zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego. Jest natomiast wskazówką dla prawodawcy do określenia bardziej szczegółowego zakresu danych ewidencji akcyzowej. Założenie to ma potwierdzenie w delegacji ustawowej dla Ministra Finansów w art. 55 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 oraz sposób jej prowadzenia, uwzględniając konieczność prawidłowego dokumentowania ilości wyrobów akcyzowych oraz określenia kwot akcyzy. Zatem do ustalenia czy konieczne jest prowadzenie wspomnianej ewidencji akcyzowej należy sięgnąć do przepisów rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe. W tym zakresie kluczowe znaczenie mają dwa przepisy tego rozporządzenia, tj. paragraf 9 i paragraf 12. Istotna jest również wzajemna relacja tych przepisów. W paragrafie 9 pkt 1 Minister Finansów określił, dla jakich wyrobów akcyzowych ewidencja ilościowa lub ilościowo-wartościowa powinna być prowadzona. W myśl tego przepisu obowiązek ten dotyczy wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. W zamkniętym katalogu wyrobów, których ewidencja powinna być prowadzona, nie ma miejsca na susz tytoniowy, gdyż po pierwsze - do suszu tytoniowego nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, po drugie - susz nie jest wyrobem, od którego zapłacono akcyzę oraz po trzecie - susz nie jest wyrobem akcyzowym wyprodukowanym w składzie podatkowym. Paragraf 12 powyższego rozporządzenia nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych, dla których prowadzi się ewidencję akcyzową. Określa jedynie zakres żądanych informacji odnoszących się do wyrobów wskazanych w paragrafie 9, a więc m. in. nazwę, ilość, datę wprowadzenia, dane identyfikacyjne podmiotu, od którego wyroby akcyzowe zostały dostarczone, kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty lub kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony, datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, itp. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że nie ma wymogu prowadzenia ewidencji na susz tytoniowy jest fakt, że nawet pośredniczący podmiot tytoniowy, który na podstawie objaśnienia pojęć ustawowych zawartych w art. 2 pkt 23b ustawy o podatku akcyzowym, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego po pisemnym powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności, nie ma określonych wymogów ewidencyjnych dla sprzedawanego przez siebie suszu. Mając na uwadze zagwarantowaną przez Konstytucję RP równość podmiotów wobec prawa (art. 32 ust. 1) niesprawiedliwe byłoby wymaganie prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podczas gdy pośredniczący podmiot tytoniowy trudniący się sprzedażą suszu tytoniowego jest z tego wymogu zwolniony. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ewidencja suszu tytoniowego nie powinna być prowadzona przez podmiot prowadzący skład podatkowy jest fakt, że ewidencja, o której mowa w przepisach ustawy akcyzowej i cytowanym wcześniej rozporządzeniu dotyczy wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym. Nie bez znaczenia art. 53 mówiący o obowiązku prowadzenia ewidencji oraz art. 55 ust. 2 zawierający delegację dla Ministra Finansów w sprawie określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych danych, które powinny znajdować się w ewidencji, zostały zapisane w rozdziale drugim ustawy o podatku akcyzowym zatytułowanym: "Składy podatkowe". Tymczasem susz tytoniowy nie musi być produkowany i magazynowany w składzie podatkowym. Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym susz tytoniowy został wprost wyłączony z obowiązku składowania w składzie podatkowym. Konsekwentnie procedura zawieszenia poboru akcyzy również nie ma zastosowania do suszu tytoniowego. Z uwagi na fakt, że ewidencja, o której mowa w art. 53 ustawy, odnosi się stricte do ewidencji wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, nie można uznać, że dotyczy ona także suszu tytoniowego, który może być magazynowany przez podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego poza składem podatkowym. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest więc, de facto, wprost przypisany do miejsca, jakim jest skład podatkowy i tego wymogu nie można dowolnie rozszerzać na miejsca niebędące składami podatkowymi. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, cytowane przepisy prawa podatkowego przemawiają za tym, że nie ma wymogu prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego, zarówno zużywanego w toku produkcyjnym w składzie podatkowym, jak i suszu tytoniowego sprzedawanego do innego składu podatkowego w Polsce lub dostarczanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, ani też niebędącego pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Powołał przepisy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Wskazał, iż zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W Załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 45 bez względu na kod CN umieszczono susz tytoniowy. Stosownie do art. 99a ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. W myśl 99a ust. 3 ustawy, stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 229,32 zł za każdy kilogram. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Stosownie do art. 9b ust. 4 ustawy, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy, w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Jak wynika z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN papierosy; tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 40 ust. 7 ustawy, procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego. Stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 8 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji suszu tytoniowego. W Załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod pozycja 27 bez względu na kod CN umieszczono - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności: ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; 3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4. Na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 oraz sposób jej prowadzenia, uwzględniając konieczność prawidłowego dokumentowania ilości wyrobów akcyzowych oraz określenia kwot akcyzy. Zgodnie z powyższą delegacją ustawową wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, zwanego dalej "rozporządzeniem" (Dz. U. z 2014 r. poz. 353). Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. W myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia, ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Jednocześnie w myśl § 12 rozporządzenia, ewidencja powinna zawierać: nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu; ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania; datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; dane identyfikacyjne podmiotu, od którego wyroby akcyzowe zostały dostarczone; dane identyfikacyjne właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy; dane identyfikacyjne osoby, która złożyła zgłoszenie celne w przypadku importowanych wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy; datę wyprodukowania wyrobów akcyzowych; dokładne określenie miejsca w składzie podatkowym, w którym wyroby akcyzowe się znajdują, i informacje o ich przemieszczaniu wewnątrz tego składu; numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wyprowadzone ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; datę złożenia deklaracji podatkowej; kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty lub kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony; datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i dane identyfikacyjne odbiorcy lub datę zapłaty podatku akcyzowego; informacje na temat wyrobów akcyzowych: wprowadzonych do składu podatkowego, zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, wyprodukowanych w składzie podatkowym, magazynowanych w składzie podatkowym, wyprowadzonych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wyprowadzonych ze składu podatkowego przez właściciela wyrobów niebędącego podmiotem prowadzącym skład podatkowy, wykorzystanych na własny użytek. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że z powołanego wyżej art. 53 ust. 5 ustawy wynika, iż wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy - w przedmiotowej sprawie są/będą to wyprodukowane przez Spółkę wyroby tytoniowe oraz umożliwiającą ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wyłączonych z tej procedury - czyli suszu tytoniowego zakupionego w celu odsprzedania oraz jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych. Przedmiotowa ewidencja powinna jednocześnie umożliwiać wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym Wnioskodawcy. Wynikający z ww. art. 53 ust. 5 ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych został uszczegółowiony przepisami rozporządzenia, które dotyczą różnych potencjalnych czynności wykonywanych przez podmioty prowadzące składy podatkowe. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mają/będą mieć zastosowanie zarówno przepisy § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, jak i § 12 rozporządzenia. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych oraz wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie ma/będzie miał jednocześnie zastosowanie § 9 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z ww. przepisem, ewidencja powinna być przez Wnioskodawcę prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych lub czynności związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi, a więc czynności związanych zarówno z obrotem wyrobami tytoniowymi, jak i z obrotem suszem tytoniowym. Jednocześnie ww. ewidencja powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację stanów zapasów tych wyrobów akcyzowych, to jest w sposób umożliwiający identyfikację stanów zapasów wyrobów tytoniowych oraz stanów zapasów suszu tytoniowego. Jednocześnie we wskazanym już § 12 rozporządzenia, w punktach od 1 do 13 wymieniono szczegółowo elementy, które ww. ewidencja powinna zawierać. W sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem ww. ewidencja powinna zawierać: nazwy wyrobów akcyzowych - wyrobów tytoniowych i suszu tytoniowego wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN); ilości wyrobów akcyzowych - wyrobów tytoniowych i suszu tytoniowego w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania; datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego do składu podatkowego; dane identyfikacyjne podmiotu, od którego wyroby akcyzowe - susz tytoniowy został dostarczony; datę wyprodukowania wyrobów tytoniowych; dokładne określenie miejsca w składzie podatkowym, w którym wyroby akcyzowe, to jest susz tytoniowy i wyroby tytoniowe się znajdują, i informacje o ich przemieszczaniu wewnątrz tego składu; numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wyprowadzone ze składu podatkowego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; datę złożenia deklaracji podatkowej; kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty lub kwotę podatku akcyzowego, której pobór został zawieszony; datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych - suszu tytoniowego i wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego i dane identyfikacyjne odbiorcy lub datę zapłaty podatku akcyzowego; informacje na temat wyrobów akcyzowych (suszu tytoniowego i/lub wyrobów tytoniowych): wprowadzonych do składu podatkowego, zużytych do wyprodukowania w składzie podatkowym innych wyrobów, wyprodukowanych w składzie podatkowym, magazynowanych w składzie podatkowym, wyprowadzonych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wyprowadzonych ze składu podatkowego przez właściciela wyrobów niebędącego podmiotem prowadzącym skład podatkowy, wykorzystanych na własny użytek. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy powinien prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 53 ust. 5-7 ustawy o podatku akcyzowym dla suszu tytoniowego zużywanego do produkcji wyrobów tytoniowych oraz dla sprzedawanego suszu tytoniowego na terytorium kraju, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 53 ust. 5 u.p.a. poprzez uznanie, iż podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo wartościową dla suszu tytoniowego zużywanego do produkcji wyrobów tytoniowych oraz dla sprzedawanego suszu tytoniowego na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu; naruszenie § 9 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe poprzez uznanie, iż podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo – wartościową dla suszu tytoniowego zużywanego do produkcji wyrobów tytoniowych oraz dla sprzedawanego suszu tytoniowego na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu; art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie spółki do ustalenia, czy konieczne jest prowadzenie ewidencji suszu tytoniowego należy odwoływać się do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych a szczególnie do § 9. Określenie przez Ministra Finansów zakresu informacji, które powinny być ujęte w ww. ewidencji wskazuje, że zakresem tej ewidencji nie są objęte dane dotyczące wyrobów akcyzowych wyłączonych z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącej niema uzasadnienia, aby ewidencjonować susz tytoniowy w ewidencji ilościowej lub ilościowo – wartościowej składu podatkowego. Powyższa wykładnia jest również prawidłowa w świetle § 12 rozporządzenia, bowiem przepis ten nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych, wobec których ciążyć będzie obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a. Ponadto zdaniem Spółki, skoro susz tytoniowy nie jest wyrobem, którego produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym oraz skoro jest wyrobem wyłączonym z procedury zawieszenia poboru akcyzy, to nie istnieje obowiązek ewidencjonowania suszu tytoniowego w ewidencji, o której mowa w art. 53 ust. 5 u.p.a. Ponadto ustawodawca w stosunku do pośredniczącego podmiotu tytoniowego, który zgodnie z art. 2 ust. 23b u.p.a. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego nie nałożył obowiązku jego ewidencji. Powołano się na interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. sygn. IBPP4/443-378/13/BP. W ocenie spółki skoro pośredniczący podmiot tytoniowy nie jest zobowiązany do ewidencjonowania suszu tytoniowego, to tym bardziej nie powinno być obowiązku ewidencjonowania suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Takie działanie ustawodawcy wynika z faktu, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego przewidują inne mechanizmy kontroli nad suszem tytoniowym niż jego ewidencjonowanie. Ponadto skarżąca wskazała, że obowiązek ewidencyjny towarów i wyrobów, które nie mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie dopiero w chwili wejścia w życie ustawy deregulującej podatek akcyzowy. Jeżeli zatem ustawodawca dopiero rozważa wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym wyłączonych z procedury zawieszenia poboru akcyzy, należy przyjąć, ze obecnie go brak. Ponadto w ocenie spółki organ nienależycie uzasadnił swoje stanowisko w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji suszu tytoniowego. Na zakończenie skarżąca zwróciła uwagę, że susz tytoniowy znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej jak energia elektryczna, wobec której nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i została wyłączona z obowiązku produkcji w składzie podatkowym. Powołała art. 40 ust. 7 oraz art. 47 ust. 1 pkt 6 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej zawarty w skardze jest zasadny . Zgodnie z tym przepisem: § 1. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. § 3. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 4. (14) Interpretacja indywidualna wydana w formie dokumentu elektronicznego jest opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe bądź nieprawidłowe jest jednym z elementów interpretacji wymienionych w art. 14c § 1 ordynacji podatkowej. Drugim elementem jest natomiast jej uzasadnienie, a w przypadku, gdy jest ona negatywna zawierające wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska przez organ. W sytuacji zatem dokonania przez organ wydający interpretację negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów. Uzasadnienie prawne musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym się traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babian, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, H. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. 2 Wyd. Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2005 s.403. Identyczne stanowisko wyrażono także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08. Zaprezentowane przez organ uzasadnienie prawne jest lapidarne zawiera jedynie wskazanie przepisów prawa i w żaden sposób nie odnosi się do argumentacji wnioskodawcy, który przedstawił stanowisko odmienne. Powyższe uchybienie ma fundamentalne znaczenie w sprawie, dlatego , że wnioskodawca powinien mieć odpowiedź na zadane pytanie w której to odpowiedzi powinno być ustosunkowanie się do stanowiska prawnego wnioskodawcy. Próba takiej odpowiedzi zawarta jest w odpowiedzi na skargę, lecz z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedź na skargę nie może zastępować interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa wynika także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować organu i uzupełniać interpretację indywidualną. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powinien nie tylko przedstawić swoje stanowisko w sprawie lecz również zawrzeć wyczerpującą argumentację prawną. Za takie zaś należy uznać uzasadnienie, które nie tylko zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści lecz również zawiera wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, odnosząc się również do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. kk