I GSK 1881/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 542/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 542/15 oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z [...] października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 12.725 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnienie decyzji organ powołał się na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Następnie wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2, 4, 5 czy maksymalnie 9 osób. Organ wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatniczka – samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Stwierdził, że w ramach prowadzonych postępowań dokonano oględzin pojazdu oraz przesłuchano świadka, a także pozyskano dokumenty od autoryzowanego importera marki [...]. W protokole oględzin z 26 września 2013 r. opisano szczegółowo cechy spornego pojazdu, które wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703, a zatem jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że bezsporne jest, iż stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z 13 kwietnia 2010 r. dokumentującej nabycie samochodu są J. D. i W. K. Fakt, że umowę tą w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodem jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wynika, że to podatniczka (W. K.) była właścicielką spornego pojazdu. Organ nie podzielił zarzutów odwołującej się a dotyczących naruszenia zasad postępowania. Przede wszystkim zwrócono uwagę na fakt, że na całym etapie postępowania strona miała możliwość czynnego w nim udziału. Pomimo stosowanego powiadomienia nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wzięła udziału w oględzinach, nie udzieliła odpowiedzi w kwestii określenia daty przemieszczenia pojazdu (wezwanie z dnia 15 lipca 2014 r., choć obecnie kwestionuje ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie). Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania podatniczki. Organ zwrócił również uwagę, że podatniczka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o ciężarowym charakterze samochodu, pomimo że jest to kluczowe zagadnienie w sprawie i skutkujące niekorzystnymi dla strony konsekwencjami podatkowymi. Organ nie podzielił zarzutów odnoszących się do prawidłowości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazując na treść art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., definiującego pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że w sprawie nie ma żadnych wątpliwości, iż sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Również nie mają znaczenia dla sprawy i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN zagraniczne i polskie dokumenty rejestracyjne. W. K. na decyzję organy odwoławczego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd I instancji wyrokiem z 7 maja 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd przechodząc do istoty spory przypomniał, że dotyczy on tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak uważa skarżąca. Sąd wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jak w niniejszej sprawie oraz samochodami wyścigowym. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W ocenie sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Z pisma importera marki [...] z 20 sierpnia 2013 r., wynika, że sporny samochód został "wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych i ściany tylniej, pięciodrzwiowy z jednolicie tapicerowaną przestrzenią wewnętrzną. Z protokołu oględzin z 26 września 2013 r. również wynika, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne nadane przez producenta oraz wyposażenie charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego zasadniczo dla przewozu osób tj. pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowane w oryginalnych punktach kotwiących. Tapicerka samochodu była jednolita, skórzana w kolorze beżowym. W drzwiach zamontowane były głośniki i podłokietniki. Oryginalne uchwyty dla pasażerów znajdują się zarówno nad przednimi, jak i tylnymi drzwiami samochodu. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajdował się panel, w którym zainstalowano nawiew skierowany w stronę drugiego rzędu siedzeń, który wyposażony był w popielniczkę i zapalniczkę. Beżowa podsufitka była jednakowa w całym pojeździe, podobnie jak wykładzina na podłodze samochodu i w przestrzeni bagażowej – bez śladów ich naruszenia. Samochód posiada ponadto automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowane wszystkie cztery szyby oraz aluminiowe felgi. Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. Sąd wskazał, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca w żadnym miejscu nie wskazuje (nie podaje), o jakie konkretnie przeróbki chodzi i o jakim charakterze, stwierdzając jedynie ogólnikowo, że były wykonywane. Przy czym z akt sprawy, tj. oględzin, badania technicznego oraz oświadczenia obecnej właścicielki pojazdu nie wynika, by w ogóle jakiekolwiek przeróbki były dokonywane w spornym pojeździe. Stąd słusznie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań wnioskowanych w piśmie z dnia 23 lipca 2014 r. świadków na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe przez J. K. i P. K. Z tego samego powodu nieistotne dla rozstrzygnięcia było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego techniki i mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia deklarowanych zmian, skoro ani oględziny, ani badanie techniczne pojazdu nie potwierdziło żadnych zmian i przeróbek. Ponadto biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego sprawy, w szczególności podnoszonej kwestii wyposażenia pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za podobnie chybiony wniosek, uznał Sąd o zwrócenie się do przedstawiciela [...] o ustalenie czy ów model samochodu był produkowany tylko w jednej linii wyposażenia, tj. tylko jako samochód osobowy. Sprawa dotyczyła bowiem konkretnego pojazdu danej marki o unikalnym numerze VIN, a nie modelu tej marki. Organ na podstawie pisma importera precyzyjnie ustalił, w jakiej wersji, z jakim wyposażeniem i jakimi indywidualnymi cechami został wyprodukowany ten właśnie konkretny pojazd obdarzony numerem nadwozia [...]. WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organy momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. do powstania obowiązku podatkowego nie wystarczy nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, konieczne jest również przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Tym samym, skoro brak było wiarygodnych danych odnośnie do tego, kiedy nastąpiło przemieszczenie pojazdu, zaś skarżąca nie udzieliła na wezwanie organów żadnej informacji w tym zakresie, organy miały prawo przyjąć, iż momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień pierwszego badania technicznego na terytorium kraju, tj. 17 maja 2010 r., gdy niewątpliwie skarżąca dysponowała pojazdem jak właściciel, a nadto został on przemieszczony na terytorium RP. Skarżąca kwestionując przyjętą przez organy podatkowej datę powstania obowiązku podatkowego w toku całego postępowania nie wskazała żadnej innej, a mogła to uczynić niekoniecznie podczas przesłuchania w charakterze strony, ale w każdym innym trybie. Sąd zwrócił również uwagę, że analiza treści skargi skłania do stwierdzenia, że skarżąca nie zaprzecza wprost istnieniu ewentualnego pełnomocnictwa dla męża dla występowania w jej imieniu w transakcjach kupna – sprzedaży samochodów. Skarżąca podnosi jedynie, że dokumentu takiego nie ma fizycznie w aktach sprawy. Jednakże wskazać należy, że organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza że na umowie zakupu pojazdu z 13 kwietnia 2010 r. określono stronę kupującą jako W. K., na oświadczeniu wprowadzającego pojazd jako podmiot wprowadzający również wykazano W. K. jako właścicielkę przedsiębiorstwa "[A.]", podobnie w dokumencie ubezpieczenia pojazdu z dnia 26 kwietnia 2010 r., czy fakturze VAT potwierdzającej sprzedaż samochodu A. G. – wszędzie figuruje jako właściciel W. K. Niezależnie więc od tego czyj faktycznie podpis figuruje na powyższych dokumentach, przyjąć należy, że osoba, która posługuje się pieczątką firmy skarżącej miała stosowne upoważnienie do działania w jej imieniu. Ostatecznie za chybiony uznał również sąd zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że organ nie ustalił, czy pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski, a to warunkuje zasadność obciążenia podatkiem akcyzowym. Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że sporny pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium RP, ponieważ wynika to wprost choćby z danych wygenerowanych przez system CEPIK, czy z zapisów zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. W. K. złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia przez sąd powołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdzenia naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowania, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonała skarżąca, co wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów, a czego nie skontrolował ani organ II instancji ani WSA, pomimo przysługujących mu kompetencji nadzorczych, i które to uchybienie winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w całości, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 199a § 3 u.o.p. w związku z art. 199 w związku z art. 188 u.o.p. w związku z art. 187 § 1 u.o.p. w związku z art. 191 u.o.p. w związku z art. 194 § 1, 2, 3 u.o.p. w związku z art. 121 u.o.p. poprzez oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji zaistnienia szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - zaniechania przez organ I i II instancji wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na skutek zaistniałych wątpliwości wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego; - nieprzesłuchania strony w toku całego postępowania; - nieuwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodów w celu stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy; - braku zgromadzenia przez organ I i II instancji całości materiału dowodowego w sprawie; - odmowy przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym tj. m.in. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego; - zaistnienia uchybień, które spowodowały naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Konsekwencją wskazanego naruszenia prawa procesowego było błędne ustalanie okoliczności: powstania obowiązku podatkowego, osoby, która dokonała nabycia wewnatrzwspólnotowego oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z art. 3 u.p.a., w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. poprzez oddalenie przez sąd skargi, w sytuacji naruszenia przez organy prawa materialnego (mającego wpływ na wynik sprawy), które polegało na przyjęciu błędnej klasyfikację pojazdu [...] jako pojazdu samochodowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego. Konsekwencją wskazanego naruszenia prawa procesowego było błędne ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (które miało wpływ na wynik sprawy), które to polegało na uznaniu, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstał w dacie pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, tj. w dniu 17 maja 2010 r., podczas gdy datę powstania obowiązku podatkowego należało ustalić w oparciu o przesłanki wskazane w art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., które wskazują datę nabycia prawa rozporządzenia samochodem jak właściciel po przemieszczeniu na terytorium kraju jako moment powstania obowiązku akcyzowego. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, które w istocie polega na odmiennej ocenie tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza, że sąd odwoławczy nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wobec czego jako pierwszy należało rozpoznać zarzut natury procesowej. Co do zasady naruszenie prawa materialnego podlega ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku nie podlega zakwestionowaniu. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia procedury, wskazać należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym sąd I instancji oddalił skargę podatnika, uznając, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] było zgodne z prawem. Sąd, podzielając stanowisko organu, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do tego, że sprowadzony samochód, ze względu na wyposażenie oraz konstrukcję, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej) autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z wskazanymi przepisami p.p.s.a., p.u.s.a. i O.p. przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania. Podniósł, że umowę kupna pojazdu z 13 kwietnia 2010 r. podpisał J. K., a nie wnosząca skargę kasacyjną, co zobowiązywało organ do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w tym zakresie. Zarzucił też brak zgromadzenia przez organ całości materiału dowodowego oraz odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym w zakresie rejestracji pojazdu, na okoliczność jego charakteru, a także brak przesłuchania strony i wskazanych osób w charakterze świadków. Kolejne dwa zarzutu procesowe (pkt 1 lit. c) i d) petitum skargi kasacyjnej) mają ścisły związek z właściwą wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez sąd I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 tej ustawy oraz z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wyrażone przez wnoszącą skargę kasacyjną stanowisko nie zasługuje na akceptację. Zakres czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy wyznacza każdorazowo przedmiot postępowania podatkowego, a de facto normy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie było samo nabycia samochodu osobowego za granicą, ale przemieszczenie tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie tyle istotne było, kto podpisał umowę kupna spornego pojazdu, lecz to, na czyją rzecz dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a także to, z jakim momentem nastąpiło przemieszczenie tego pojazdu do kraju. Z powyższych względów sąd I instancji słusznie wywiódł, że fakt podpisania umowy sprzedaży w imieniu nabywcy (W. K.) przez J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo rozporządzania spornym samochodem osobowym jak właściciel. O tym, że tak nie jest, świadczy sekwencja późniejszych czynności podjętych przez stronę w kraju, co potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. oświadczenie właściciela pojazdu z 17 maja 2010 r. sporządzone dla celów jego rejestracji, ubezpieczenie pojazdu z 26 kwietnia 2010 r. oraz faktura VAT z 17 maja 2010 r. Jasno z nich wynika, że podmiotem, który dokonał nabycie wewnątrzwspólnotowego była skarżąca kasacyjnie i to wobec niej, jako strony, prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. W związku z tym, Sąd I instancji – wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie – należycie uznał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a w konsekwencji zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać także należy, że sąd I instancji właściwie wyjaśnił, w jakich okolicznościach organy podatkowe korzystają z uprawnienia, o jakim mowa w art. 199a § 3 o.p. i zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości co do istotnych elementów umowę kupna spornego pojazdu. Ustawodawca w § 1 art. 199a O.p. zawarł dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej nakazującą organowi podatkowemu ustalić zamiar stron i cel czynności prawnej. Oznacza to, że interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej danego fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Organ może to uczynić przez przesłuchania osób bezpośrednio zainteresowanych lub też przy uwzględnieniu innych okoliczności, na przykład związanych z zawarciem umowy oraz dodatkowych dokumentów. Należy także pamiętać, że czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Skutek prawny jest z reguły objęty wolą stron dokonujących czynności, co w okolicznościach sprawy prowadzi do uznania umowy za prawnie skuteczną, zawartą na rzecz strony skarżącej kasacyjnie. W ocenie sądu odwoławczego organy podatkowe obu instancji dokonały oceny przedmiotowej umowy, z uwzględnieniem dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z art. 199a § 1 O.p. Nie tylko uwzględniły przy ocenie tej umowy jej literalne brzmienie, ale także wzięły pod uwagę pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącą i ich wpływ na treść zawartej umowy. Z dokonanej analizy wynika, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu była wnosząca skargę kasacyjną. W tej sytuacji skutki podatkowe powinny być również oceniane z tej perspektywy. Odnosząc się do kolejnej kwestii należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, skoro mimo wezwania organu strona nie wskazała momentu przemieszenia pojazdu na teren kraju, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że przemieszenie pojazdu nastąpiło nie później niż w dniu pierwszego badania technicznego na terytorium kraju, tj. 17 maja 2010 r. Jest to data pewna, potwierdzająca, że pojazd znajdował się na terytorium kraju. Zaakceptowanie argumentacji skarżącej kasacyjnie prowadziłoby w efekcie do pozbawienia organu możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji, gdy strona nie wskazałaby konkretnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Uzależnieniu opodatkowania wyłącznie od woli strony sprzeciwia się art. 217 (wyrażający zasadę określoności ustawowej istotnych elementów podatków i innych należności publicznoprawnych) oraz art. 84 Konstytucji RP (wyrażający zasadę powszechności opodatkowania). Odnosząc się z kolei do podniesionej przez autora skargi kasacyjnej kwestii zaniechania przez organ podatkowy przesłuchania skarżącej jako strony oraz wnioskowanych przez nią świadków, a przez to uniemożliwienia wypowiedzenia się co do całości zebranych w sprawie dowodów, wypada wskazać, że w okolicznościach sprawy, organy podatkowe a za nimi sąd I instancji trafnie uznały za zbędne przeprowadzenie tych dowodów. Wskazany dowód nie służy wypowiadaniu się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie art. 200 § 1 O.p., który miał w sprawie zastosowanie. Nadto, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, podważających ustalenia organu w podnoszonym przez siebie zakresie, co mogłoby ewentualnie wskazywać na naruszenie art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Za niezasadny należało też uznać zarzut oparty na art. 197 § 1 O.p., w myśl którego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika, że ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego. W okolicznościach sprawy dla wydania rozstrzygnięcia nie było konieczne powołanie biegłego. Błędne jest bowiem stanowisko wnoszącej skargę kasacyjną o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towaru między organem a stroną. Zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN należy do kompetencji organów podatkowych, natomiast ocena stanu technicznego pojazdu w tym wypadku nie wymagała zasięgnięcia wiedzy specjalisty. Wskazać, wypada, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i do - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji ma charakter dominujący. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia (pismo autoryzowanego importera marki [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r.). Skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, to prawidłowo sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, a tym samym, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie jak uznała strona – samochód ciężarowy. Przejściowe zmiany (jeśli miały miejsce) mające na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników pojazdu nie mogły wpłynąć na klasyfikację pojazdu, która ma charakter obiektywny, niezależny od woli kolejnych jego użytkowników. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. i w zw. z art. 3 tej ustawy a także art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Tym samym przy klasyfikacji wyrobu dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym miała drugorzędne, uzupełniające znaczenie. O objęciu podatkiem akcyzowym decydowało zaklasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN. Wprowadzona w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i zgodnym z art. 2 Konstytucji RP. Racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala tym organom na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). W stanie sprawy oznacza to odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN. W powyższym kontekście zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych przepisów, do którego miało dojść wskutek błędnej klasyfikacji spornego pojazdu, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za prawidłowe i zgodne z zasadami postępowania dowodowego uregulowanymi w o.p., w tym powołanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Ustalenia te nie stoją też w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten z podatkowoprawnego punktu widzenia, ma znaczenie uzupełniające. W tym względzie, zasadnicze znaczenie ma dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Prawo podatkowe wykazuje bowiem w znacznym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Jest to wynikiem dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". Dodatkowo należy zauważyć, że dokonując porównania definicji samochodu osobowego według art. 100 ust. 4 u.p.a. z definicją samochodu osobowego i ciężarowego według art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U.2017, poz. 1260 ze zm.) można dojść do wniosku, iż właśnie dzięki wprowadzonej w u.p.a. definicji samochodu osobowego ustawodawca podatkowy objął jej zakresem samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a także pewne pojazdy, które w rozumieniu tej ustawy są klasyfikowane do samochodów ciężarowych. Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła tym samym również dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ani też wniosków z niego wynikających, co by mogło ewentualnie wskazywać na naruszenie art. 191 O.p. Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, czy też powodujących jego nieważność. Organ podatkowy prawidłowo określił zakres podmiotowy i przedmiotowy postępowania oraz zgromadził w sposób dostateczny materiał dowodowy. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie nie doszło bowiem do zarzucanych naruszeń, opisanych w punkcie 1 lit. a) – d) petitum skargi kasacyjnej. Stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jak zostało wcześniej wykazane w sprawie nie zaistniała żadna z tych okoliczności. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że i ten zarzut okazał się niezasadny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co jego zdaniem prowadzi do nierównego traktowania podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu – z czym nie można się zgodzić. Wprawdzie nie można z góry założyć, że każdy pojazd marki [...] będzie zawsze klasyfikowany do kodu CN 8703, istnieje bowiem możliwość, że pojazd tej marki zostanie w sposób trwały, konstrukcyjnie zmodyfikowany, tak iż będzie spełniał kryteria klasyfikacyjne dla kodu CN 8704. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, konieczne jest każdorazowe przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zasadniczych cech pojazdy i określenia na tej podstawie jego zasadniczego przeznaczenia (do przewozu osób lub towarów), ponieważ są to sytuacje nieadekwatne, o różnych stanach faktycznych. Nie można zatem wywodzić z art. 32 Konstytucji RP, że opodatkowanie akcyzą spornego samochodu narusza zasadę równości wobec prawa, z uwagi na nieuwzględnienie wydanej dla innego stanu faktycznego indywidualnej interpretacji podatkowej. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych podlegała oddaleniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U.2013, 490 ze zm.). Na wysokość kosztów złożyły się kwota 2.400,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika).