I SA/Sz 284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającą ustalającą R. B. – zwanej dalej: "Stroną" podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. H. W. W. T. ostatnio zamieszkałym w N. (w F.). Organ I instancji ustalił, iż w dniu 6 sierpnia 2014 r. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Do zeznania dołączony został odpis postanowienia Sądu Rejonowego O.z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...], w którym sąd stwierdził, że spadek po zmarłym w N. nabyła Strona, jako jedyna spadkobierczyni. Strona wskazała łączną wartość spadku na kwotę [...] zł, na który składały się: – środki pieniężne w kwocie [...] zł, – samochód marki [...], rok prod. [...] o wartości [...] zł, – udziały w n. spółkach handlowych o łącznej wartości [...] zł, – papiery wartościowe, fundusze o łącznej wartości [...] zł, – odsetki z tytułu pożyczek lub depozytów o łącznej wartości [...] zł. Dodatkowo w zeznaniu Strona wykazała długi i ciężary spadku o łącznej wartości [...] zł, na które składały się: – podatek od nabytego spadku zapłacony w N. w kwocie [...] zł, – koszt obsługi prawnej w N. w kwocie [...] zł, – koszt obsługi podatkowej w N. w kwocie [...] zł, – koszt obsługi podatkowej w P. w kwocie [...] zł, – wykonanie zapisu testamentowego w kwocie [...] zł, – koszty sadowe w kwocie [...] zł, – koszty notarialne w kwocie [...] zł, – koszty tłumaczeń na język polski w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, iż wartość masy spadkowej podana przez Stronę w zeznaniu podatkowym odpowiada wartości rynkowej i uwzględnił ją do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ przyjął czystą wartość masy spadkowej w kwocie [...] zł (po pomniejszeniu o długi i ciężary spadku w kwocie [...] zł). Organ I instancji wobec Strony zastosował kwotę wolną w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d." w kwocie [...] zł oraz skalę podatkowa na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (w związku z zaliczeniem Strony do III grupy podatkowej). Organ I instancji nie uwzględnił, jako długów i ciężarów spadku zapłaconego przez Stronę w N. podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł oraz kosztów obsługi podatkowej w N. w kwocie [...] zł. Strona odwołała się od decyzji organu I instancji składając pismo z dnia 25 września 2014 r., wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie wymiaru podatku z uwzględnieniem długów i ciężarów spadku zapłaconego przez Stronę w N., alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, – art. 7 ust. 1 -3 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne uznanie, że zapłacony w N. podatek od spadku nie stanowi ciężaru spadku, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania oraz wysokości ustalonego podatku; – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierównie traktowanie Strony przez władze publiczne. W treści uzasadnienia Strona odniosła się do treści art. 7 ust. 1,2 i 3 u.p.s.d. i wskazała, że nie ma przesłanek ustawowych, aby do długów i ciężarów spadku nie zaliczyć podatku od spadku zapłaconego w N. Strona odniosła się do powołanego przez organ I instancji wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 wskazując, iż jest to rozstrzygnięcie negatywne. Argumentując prezentowane przez siebie stanowisko Strona powołała się natomiast na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. sygn. IBPBII/1/436-66/12/AŻ, według której podatek zapłacony w N. może stanowić długi i ciężary spadku w P. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustosunkowując się do możliwości odliczenia w niniejszej sprawie od podstawy opodatkowania podatku od spadku zapłaconego w N., wskazał na regulację ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – zwaną dalej: "K.c." w szczególności księgi czwartej – Spadki oraz do umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republika Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Organ odwoławczy uzasadniając przyjęte stanowisko powołał się na przepisy art. 922 § 1 i § 2 K.c. i art. 922 § 3 K.c. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że zapłacony w N. podatek spadkowy nie należy do kategorii obciążeń podlegających prawu cywilnemu, nie ciążył na spadkodawcy, zaś jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu Strony ani wykonania testamentu. Podatek zapłacony za granicą nie obciąża masy spadkowej, zobowiązanie to powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie Strony. Przepis art. 7 u.p.s.d. nie może więc stanowić podstawy do kwalifikacji poniesionego wydatku w postaci uiszczonego podatku spadkowego poza granicami kraju (w N.) do długów i ciężarów spadku. W skład spadku bądź też długów nie wchodzi własne zobowiązanie Strony, jako jego własny dług, wynikający z przepisów prawa podatkowego związanego z nabyciem przez Stronę praw do spadku. Organu obu instancji stanęły na stanowisku, że okoliczność zapłaty podatku z tytułu dziedziczenia w N. pozostaje bez wpływu na wymiar podatku od spadków i darowizn w P. Odstępstwo o takiej interpretacji byłoby dopuszczalne jedynie, w przypadku, gdyby umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała taki skutek. W zakresie podatku spadkowego nie wiążą P. z N. regulacje o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Organ odwoławczy podkreślił również, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają zaprezentowane przez Stronę w toku postępowania interpretacje Ministra Finansów wydane w innych sprawach indywidualnych. Niekorzystna dla Strony sytuacja podatkowa wynika z faktu wykonywania przez P. i N. własnych kompetencji podatkowych w zakresie podatku z tytułu spadku oraz braku dwustronnych porozumień w tym zakresie. Powyższe nie stanowi naruszenia zasad konstytucyjnych, których naruszenia upatruje Strona. Organ odwoławczy nie dostrzegł ponadto naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 O.p., 187 O.p., art. 191 O.p. Skarżąca działając przez pełnomocnika pismem z dnia 3 lutego 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasadzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i zwrotu poniesionych w sprawie kosztów sądowych oraz zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne uznanie, że koszt obsługi podatkowej w N. oraz zapłacony przez Skarżącą w N. podatek od spadku nie stanowi ciężaru spadku, – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie Skarżącej, jako podatnika przez władze publiczne, co przejawia się w tym, iż Minister Finansów w analogicznych stanach faktycznych wydawał przeciwne interpretacje indywidualne. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca podniosła, iż negatywne stanowisko organów obu instancji spowodowało zawyżenia podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł (suma podatku zapłaconego w N. oraz kosztu obsługi podatkowej w N.) oraz w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku od spadku i darowizn o kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwana dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną. Przeprowadzona przez Sąd, we wskazanym zakresie i według podanych powyżej kryteriów, kontrola legalności obu wydanych w sprawie decyzji wykazała, że przy ich podjęciu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w sprawie jest działanie organów podatkowych, które uznały że podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym należy ustalić bez pomniejszania podstawy opodatkowania o podatek od spadku oraz o koszty postępowania poniesione przez Skarżącą na terytorium N. Rozsądzenie zarysowanego wyżej problemu wiąże się z zastosowaniem oraz prawidłową wykładnią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.s.d.". Na wstępie rozważań zauważyć należy że, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uzasadnienie organu odwoławczego jest wyczerpujące. Według sądu w sprawie zasadnie ustalono Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłym [...] r. H. W. W. T., ostatnio zamieszkałym w N. (w F.) w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił materialnoprawną podstawę tego wymiaru tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na wymiar: wartość nabytego przez Skarżącą majątku (praw majątkowych), długi i ciężary spadkowe, czystą wartość, kwotę wolna od podatku (przy uwzględnieniu, że Skarżąca jest zaliczona do III grupy podatkowej, a następnie zastosowano prawidłową skalę podatkową. Sąd uznał, że w sprawie słusznie przyjęto, że Skarżąca będąc w chwili otwarcia spadku obywatelem p., mając miejsce stałego pobytu w P. oraz nabywając spadek w N., stała się podmiotem, u którego powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe ustalenia pozostają w zgodzie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., art. 2 u.p.s.d., art. 5 u.p.s.d. i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 u.p.s.d.). Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Z przepisów tych wynika zatem, że jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 k.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 k.c. oraz koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które - jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią - mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach k.c. dotyczących spadków. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własny pogląd NSA wyrażony w wyroku wyrok NSA z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami P., np. w N. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej w N. oraz zapłaconego podatku w N., jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu. Ponadto Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10 (orzeczenie dostępne w CBOSA) przywołanym w zaskarżonej decyzji, z godnie z którym "Występowanie podwójnego opodatkowania wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiążę się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te inne państwa ich kompetencji podatkowych". Skoro brak jest regulacji wyłączające to podwójne opodatkowanie to niestety obowiązek podatkowy powstanie w obu państwach, które nie wyłączyły w drodze umów podwójnego opodatkowania. Reasumując z ustalonego prawidłowo przez organ stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca była jedyną spadkobierczynią po zmarłym, na co wskazuje załączony do akt administracyjnych testament. Skoro w chwili otwarcia spadku, Skarżąca była obywatelem p. i miała miejsce stałego pobytu w P., to nabycie przez nią spadku na terytorium N. wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut Skarżącej, co do naruszenia, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż zasada wyrażona w niniejszym przepisie stanowi, iż wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepisy u.p.s.d. nie różnicują sytuacji podatników będących obywatelami p. z uwagi na miejsce ich stałego pobytu. Brak podstawy prawnej do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zapłaconym podatkiem od spadku w N. (w tym poniesienie kosztów obsługi podatkowej), jak w niniejszej sprawie, nie stanowi naruszeni wskazanego powyżej przepisu Konstytucji. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.